习近平总书记指出：“要积极参与数字货币、数字税等国际规则制定，塑造新的竞争优势。”聚焦第一支柱方案，对其基础理论、规则逻辑、复杂性、技术难度、背后的税收主权让渡以及国家税收利益分配格局予以深入分析、评估和研究，是我国积极参与数字经济全球税收治理的重要工作内容，对我国下一步在方案的谈判工作中更好维护我国税收主权和税收利益，塑造新的竞争优势，具有重要意义。

一、第一支柱方案蓝图的核心规则及更新

第一支柱方案蓝图（以下简称“蓝图”）重申授予市场国以新征税权并相应增加向市场国的利润分配。蓝图的核心规则主要有三部分内容：一是将跨国企业集团层面剩余利润的一部分作为新征税权（即金额A），授予市场国；二是给予在市场国执行特定基础性营销和分销功能活动以固定利润回报（即金额B）；三是建立更为有效的税收争议预防和解决机制，以提高并确保税收确定性。

（一）以业务测试、阈值测试确定适用范围

蓝图仍旧坚持新征税权规则的适用范围仅涵盖两大类业务：一是自动化数字服务（Automated Digital Services，ADS），二是面向消费者业务（Consumer Facing Businesses，CFB）。蓝图提出，首先以业务测试对是否落入新征税权规则适用范围的纳税人进行界定，目的在于确定那些对市场国经济构成显著且持续参与的跨国企业集团。对于ADS，蓝图采用正面清单、负面清单、兜底条款的“三重网络”模式，试图给予清晰界定。正面清单包括在线广告服务、销售或转让用户数据、在线搜索引擎、社交媒体平台、在线中介平台、数字内容服务、在线游戏、标准化在线教学和云计算服务等，负面清单包括定制专业服务、客户化在线教学、在线销售ADS以外的商品和服务、销售实物且不考虑网络连通产生的收入以及提供接入互联网或其他电子网络的服务等。此外，蓝图试图采用描述性语言对ADS的本质和特征予以定性，作为ADS适用范围边界确定的兜底条款。ADS是指向特定用户提供服务且仅需最低限度人为参与（minimal human involvement）、通过互联网或电子网络提供服务的业务。

蓝图对CFB的定义是，通过一般销售方式向消费者直接或间接销售商品或服务，以及以特许权或许可证等与无形资产相关的方式向消费者销售商品或服务，而生成营业收入的业务。这里的消费者仅指购买商品或服务用于个人消费的自然人，不包括用于商业或专业用途的情形。如果跨国企业集团是商品或服务的所有权人、无形资产相关的权利持有人（如特许人或许可人），则跨国企业集团被认为经营CFB业务；或者，跨国企业集团是与消费者存在直接买卖关系的零售商或其他合约对方，该跨国企业集团也会被认为经营CFB业务。此外，CFB不包括某些自然资源采掘业，金融服务业，住宅房地产的建造、销售和租赁业务，国际航空和船运业务。蓝图规定，如果在业务测试时出现既是ADS又是CFB的，以ADS为准。

蓝图规定的阈值测试包含两个层次，不仅需要对跨国企业集团进行集团层面的全球收入测试，而且需要对跨国企业集团境外适用范围内业务进行最低收入测试。作为第一层次的阈值测试，全球收入测试旨在限定新征税权规则仅适用全球营业收入高于一定水平的跨国企业集团。蓝图建议采用BEPS第13项行动计划最终成果所确定的国别报告（CbC Report）阈值，即以7.5亿欧元作为第一层次阈值门槛。蓝图考虑到，如果跨国企业集团的全球营业收入几乎均由最终控股母公司（UPE）所在国生成，而在其他国家只生成少量营业收入，这样的情形应被排除。为此，蓝图制定第二层次的阈值测试，只有当跨国企业集团源自境外适用范围内业务的营业收入（以下简称“境外收入”）高于一定水平时，才适用新征税权规则。蓝图将这一阈值门槛设定为2.5亿欧元，同时表示可以进一步评估谈判，并且可以考虑阶梯式阈值，以贴近实际需要。两个层次的阈值测试为“且”的关系，缺一不可，以限定纳税人数量。

（二）由量变到质变的新联结度规则

蓝图仍旧坚持新联结度（new nexus）方案，新联结度仅适用于新征税权，仅作为向市场国进行利润分配的前提条件。新联结度不会替代现行国际税收规则的联结度（本文称为“旧联结度”），且与之并行。新联结度不再采用旧联结度的定性标准，而采用定量标准，其规则原理是纳税人源自某一市场的营业收入，无论在当地生成还是远程生成，只要数量达到设定的水平，就认为纳税人对该市场的经济参与程度由“量变”到达“质变”，即可认定新联结度的建立。蓝图没有给出新联结度阈值门槛的金额标准，留待BEPS包容性框架各成员国谈判确定。由于业务本质和特征的显著差异，蓝图为ADS和CFB设计了不同的新联结度规则。

对于ADS，如果跨国企业集团源自某一市场国适用范围内业务的营业收入高于设定的阈值门槛，那么就认为跨国企业集团在该市场国构成新联结度，该市场国由此具备获得分配一部分金额A 的权利。ADS是最典型的数字经济业务，跨国企业集团的ADS业务可以远程提供，这意味着跨国企业集团可以不在市场国有任何物理存在的情形下对市场国经济构成显著且持续参与。因此，蓝图将营业收入的绝对值数量作为认定市场国是否构成新联结度的唯一标准。

跨国企业集团经营CFB，其远程参与市场国经济的能力低于经营ADS，并且确定CFB营业收入来源于某一市场国的规则更加复杂，遵从成本更大，加之CFB的利润率明显低于ADS，因此蓝图建议CFB新联结度的营业收入阈值门槛要高于ADS。不仅如此，蓝图还建议在营业收入之外增加附加要素（plus factor），用以作为跨国企业集团对市场国构成显著且持续参与的证据，而非仅仅依赖于营业收入。这其实是在数量型阈值门槛之外增加了一项实体存在测试，如果跨国企业集团内的任何实体满足该测试，意味着整个集团满足附加要素的要求，则该集团在该市场国构成集团常设机构（Group-PE）。Group-PE是蓝图设计的新概念，是一项独立规则，与现行OECD或联合国（UN）税收协定范本和各国国内税法中的常设机构规定不同。

（三）以“三步法”确定金额A并实现分配

蓝图规定以“三步法”实现向市场国的利润分配，但需要明确的是，在执行“三步法”之前还需要做好两项非常重要的准备工作。

第一项是收入来源的确定。适用范围的确定、新联结度的确定、金额A的分配都依赖于此，蓝图为其单列一章予以规制，显见其重要性。这项规则需要确定跨国企业集团适用范围内业务在某一市场国生成的营业收入金额，ADS与CFB分别有着不同的规则。在具体执行时，跨国企业集团要按照规定的结构层级顺序选用具体指标来进行收入来源确定，如果本层级指标被证明不可用或不可靠，方可选用下一层级指标；当全部指标皆被证明不可用，可以按照可替代有用信息进行收入来源确定，并且必须做好文档记录。

第二项是税基的确定。蓝图重申，确定金额A 的逻辑起点是跨国企业集团层面的税前利润（PBT），规定以跨国企业集团最终控股母公司所适用会计准则编制集团合并财务报告的税前利润，作为起点计算新征税权的税基。蓝图将国际财务报告准则（IFRS）和中国等10个国家或地区所采用的公认会计准则（GAAP）作为合格会计准则（Eligible GAAP），并且只允许有限的会计与税收之间的差异调整。如果出现亏损，蓝图允许在集团层面或合规业务线层面向后结转弥补，并特别设计“Earn-out”亏损弥补机制，意味着这一概念下的亏损将在集团层面或合规业务线层面进行独立管理，某一业务线的亏损将在该业务线内循环，而不能与其他业务线的盈利相互抵消。这明显不同于各国国内税法概念下的亏损结转机制。

蓝图明确按照公式法确定金额A并实现对金额A的利润分配，而不再遵循独立交易原则（ALP），蓝图规定有三个步骤，本文称之为“三步法”。第一步，以税前利润与营业收入的比值作为利润水平指标，确定一个利润水平阈值（也称为常规利润），如果实际利润水平超过阈值，则超过部分被蓝图定义为剩余利润（residualprofits）。第二步， 将谈判确定再分配比例（reallocation percentage），并将剩余利润的一部分确定为金额A，蓝图倾向以固定比例确定再分配比例。需要指出的是，蓝图明确剩余利润余下的部分，仍需要按照现行独立交易原则进行利润分配。第三步，以营业收入作为分配要素将金额A在各市场国之间进行分配，市场国须满足新联结度要求。

（四）税收确定性和争议预防与解决机制

鉴于方案的复杂程度和技术难度，为确保纳税人在方案执行中的税收确定性，蓝图制订了两套税收确定性规则：一套是专门针对金额A 的税收争议预防与解决机制（以下简称“金额A机制”），另一套是为金额A 以外其他事项制定的税收争议预防与解决机制（以下简称“其他事项机制”）。

蓝图制定的金额A机制，是一项具有强制约束力的规则，不同于现行以协商为主基调的税收争议解决方法。在金额A机制下，各国税务机关可以给予纳税人更为早期的税收确定性。跨国企业集团需要对金额A相关事项进行自我评估，向跨国企业集团最终控股母公司所在国税务机关进行申报，由复核小组给出复核意见，如需要再由裁决小组给出裁决意见，裁决意见对金额A所有涉及的国家具有强制约束力。蓝图提出需要多边公约以保证金额A机制的有效实施。

蓝图制定的其他事项机制主要包括三个步骤：首先是要尽力在萌芽阶段就防止税收争议发生，包括通过税收征管论坛（FTA）提出的国际税收遵从保障计划（ICAP）、联合审计等措施；其次是提升和改进现行的相互协商程序（MAP），包括强化BEPS第14项行动计划最低标准的同行评议等措施；再次是探索建立一项新的具有强制约束力的争议预防与解决机制。

二、规则复杂性和技术难度大为增加

（一）复杂性与技术难度耦合的怪圈

蓝图是独立于现行国际税收规则而另外建立的一套全新规则，不是对现行国际税收规则的完善、修正或补充，而是迄今为止对传统国际税收规则的最大实质性变革（张志勇，2020）。蓝图放弃了现行国际税收规则的主要基础性原则，包括放弃基于物理存在作定性判断的旧联结度，而采用基于销售额水平作定量判断的新联结度；放弃独立实体原则，而采用集团整体合并利润作为利润分配的逻辑起点；放弃独立交易原则，而设立新征税权，采用公式法进行利润分配。蓝图描绘的新规则，是一项系统性工程，影响到全球各国税收利益格局的再平衡。因此，BEPS包容性框架成员国的意见建议差异性很大，甚至完全相反。例如，对税收争议预防和解决机制是否赋予强制约束力，不同国家有着截然不同的利益诉求。蓝图试图最大限度地集合各利益相关方的意见建议，找到“最大公约数”，以奠定方案的全球共识性基础。因此，相较于之前的版本，蓝图的规则更加细节化，认为更加细节化的规则更有利于执行。但不可避免的是，此举导致规则变得更加复杂，甚至过度复杂。复杂性的增加自然导致规则技术难度的增加。

例如，适用范围的界定，蓝图采用正面清单、负面清单、兜底条款、项目排除、阈值标准等一整套规则，显得太过复杂。过于复杂的规则体系，容易产生一些模糊地带，可能会为跨国企业集团进行税收筹划提供空间，也会带来额外的遵从成本和征管成本。作为ADS适用范围界定的兜底条款，蓝图在对ADS的通用性定义中规定最低限度人为参与，这是蓝图对纳税人在适用范围业务测试中提出的主观判断要求，但何谓“人为参与”和“最低限度”，蓝图并没有给出也很难给出可具操作性的指南。并且，标准化在线教学包括在ADS的正面清单中，而客户化在线教学却被列入负面清单、排除在适用范围之外。蓝图如此规定的意图很明显，即认为标准化在线教学需要有限的人为参与，将提前录制好的课件在线自动播放即可，而客户化在线教学需要大量人为参与，无法满足最低限度人为参与的要求。但客户化在线教学，学生与教师通过平台实现的远程交流与互动，更能够体现新征税权规则的基础原理，即市场国用户的积极参与构成企业的价值创造贡献、企业对市场国经济构成显著且持续参与。由此可见，纳税人如何进行主观判断确实复杂和困难。

（二）对会计的依赖和特殊要求

蓝图对新征税权规则下某市场国分配获得一部分金额A、按照适用税率征税的过程，可总结为如下公式（见图1）。从图1可以看出，蓝图的实施对会计的依赖大为增加，并且对会计提出了诸多特殊要求，这不仅增加了规则的复杂性和技术难度，更增加了遵从成本和征管成本，纳税人和各国税务机关未必可以承受。

例如，对会计准则的依赖。蓝图采用跨国企业集团合并财务报告的PBT，作为确定金额A的起点（如图1中的“适用范围内全球税前利润合计”），合并财务报告是指按照合格会计准则由集团最终控股母公司编制的合并报告。蓝图认为按照合格会计准则编制的合并报告应是相同或可比的，因此，确定PBT时只允许有限的会计与税收之间的差异调整，但不允许准则之间差异的调整，以保持与第二支柱方案和国别报告的一致性。但需要明确指出的是，同为合格会计准则的国际财务报告准则（IFRS）和其他10个国家或地区所采用的公认会计准则（GAAP）的差异是很大的，巨大差异为跨国企业集团进行税收筹划留下了巨大的空间。例如，中国会计准则已实现与IRFS的实质趋同，而美国已放弃趋同IFRS而完全采用自己的US GAAP 。蓝图允许跨国企业集团使用合格会计准则以外的其他准则确定PBT，但要求避免出现重大竞争性扭曲。对如何避免及何谓重大竞争性扭曲，蓝图只说留待以后研究。另外，即使是对蓝图至关重要的PBT，大多数会计准则都没有对其明确定义。多数国家的会计准则允许企业有自由裁量权自行确定PBT，这使得PBT的计算在规则上就存在巨大差异。如果蓝图对PBT制定统一标准，将会被认为是对会计准则的特殊要求，这与会计准则自身目标并不一致。会计准则旨在确保向企业的所有利益相关方（即会计报告的使用者）恰当地提供规定的财务会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于所有利益相关方作出经济决策，这其中并不包括为纳税义务服务。

再如，对会计工作的依赖和特殊要求，如业务线分拆。如果跨国企业集团在ADS、CFB之外还经营其他业务，就有必要对集团合并财务报告进行分拆。尽管蓝图意在尽量限制需要分拆的纳税人数量，设计集团营业收入阈值门槛和分拆特征规则，营业收入未达到阈值门槛或不满足分拆特征规则要求的纳税人不需要进行业务线分拆，可采用集团合并财务报告数据。但是，对合并财务报告进行业务线分拆这项工作本身既是一项复杂困难的工作，又体现对会计工作的高度依赖。蓝图提出将集团层面的营业收入按照ADS、CFB和其他业务进行分拆，以营业收入为分拆要素对各业务线的成本费用进行分拆，以计算确定PBT。这对纳税人的会计工作提出了特殊要求。要完成蓝图规定的营业收入分拆，纳税人需要对已有会计系统进行升级或改进，按照蓝图定义下的ADS、CFB对全部业务进行标记。对任何跨国企业集团而言这都是一项系统性工程。蓝图规定的基于营业收入份额比例的分拆缺乏合理性。例如，在实践中各业务线发生的广告营销费用或研发费用，与各业务线营业收入之间并不存在直接的比例对应关系。跨国企业集团一般情况下会依据自身经营管理的需要，按照会计准则，如《国际会计准则第14号》（IAS 14）披露分部报告（SegmentReporting）。分部报告规定业务线的界定、收入的确认、成本费用的分拆，由跨国企业集团在遵守会计准则的前提下，按照业务活动自身的本质特征自行确定。蓝图希望借助IAS 14及按照IAS编制的分部报告，以减少需要分拆的纳税人数量，但问题是跨国企业集团并不会按照IAS 14对ADS、CFB和其他业务这样的分拆标准进行分部报告，这个标准是蓝图确定新征税权税基的需要，不是跨国企业集团的实际需要。

三、简化与理性的两难困境

（一）主观上需要简化目标

OECD在蓝图的开篇介绍中明确指出，尽管尚未取得一致，但蓝图为各方未来的谈判工作奠定了坚实的基础，那就是坚持以利润为征税基础、避免重复征税和尽量简化。简化成为应对经济数字化税收挑战全球共识解决方案的重要目标。

简化目标对于蓝图成为全球共识至关重要。经济数字化税收挑战动摇了传统国际税收规则的重要理论基础。首先是遵循受益原则搭建的在居民国与来源国之间划分征税权的“二元框架”，由居民国享有无限征税权但要承担消除国际重复征税的责任，来源国的征税权受到限制但也享有部分优先征税权。其次是基于物理存在的联结度规则以及常设机构概念，这是来源国可以享有优先征税权的前提条件。最后是遵循独立实体和独立交易原则来确定利润分配和归属。蓝图所描绘的解决方案不再遵循上述原则，而采取整体介入的简化方法，将跨国企业集团层面合并利润的一部分用公式法分割给市场国，称其为新征税权，这充分体现出OECD希望以“简”化“繁”的主观意图。因此，在蓝图中，新征税权的确定过程不再有居民国与来源国之分、不再有物理存在前提、不再遵循独立实体和独立交易原则。蓝图放弃定性分析，而只希望依赖定量判断来简化问题，进而解决问题，如以营业收入数量水平判定跨国企业集团是否对市场国经济构成显著且持续的新联结度。甚至剩余利润、再分配比例这样的确定新征税权的关键指标和技术环节，蓝图都试图以固定比例实现“一刀切”，而不再考虑各国数字经济规模和发展程度差异、各产业数字化水平差异、数字化企业利润水平差异等这些重要影响因素。从中可以看出，OECD在主观上设想以简化提升蓝图在实施中的效率，以此扩大并最终取得方案的全球共识，同时有意或无意地降低公平的重要性。

（二）客观上需要技术理性

蓝图描绘的规则一旦实施，意味着各国税收利益将重新划分，不仅如此，新征税权还将对全球资本流动、吸引外国直接投资（FDI）和各国经济数字化进程与发展产生重大而深刻的影响。因此，从这一角度出发，蓝图在客观上需要保持足够的技术理性，以保证规则在实施执行中有足够的准确性，使蓝图最终能够成为一项具有可操作性的规则流程。在客观上蓝图需要技术理性的主要原因有二。其一，税收利益的重新划分，使得各利益相关方都更加注重蓝图的技术细节，都希望以此消彼长的方式在让步与反制的“博弈游戏”中最大限度地维护和争取自身税收利益。例如，美国向来认为新征税权会损害美国税收利益和加重美国数字企业税收负担，但为了牵制数字服务税（DST）的冲击，美国在新征税权的适用范围、剩余利润分割等方面作出让步，同时提出对第一支柱的安全港规则以平衡己方得失。其二，方案本身的客观技术需要。蓝图描绘的新征税权规则下的利润分配，貌似简单的公式法，实际上需要诸多环节的技术支撑，为此蓝图不得不放开规则的复杂性和技术难度。例如，蓝图设置了诸多阈值门槛，确定适用范围的集团全球营业收入阈值和境外适用范围内业务营业收入阈值，确定业务线分拆的全球营业收入阈值和各业务线毛利率水平差异阈值，确定金额A的利润率水平阈值等。蓝图本希望用阈值门槛限制跨国企业集团纳税人的数量，但客观上使得规则更加复杂。再如收入来源规则，蓝图的规定使得跨国企业集团必须考虑商品或服务的最终消费者及其所在地，以确保收入“来源所在”的准确性。但这项工作对纳税人而言似乎是“不可完成的任务”，超越其能力所及，因为，对由第三方分销商转售给最终消费者的商品，纳税人无法获知最终消费者信息；对接受远程网络服务消费者的IP地址，虚拟专用网络（VPN）技术可以轻易改变IP地址信息。

四、走出困境的几点预测

（一）方案将大幅简化

蓝图规则复杂性和技术难度大为增加，是BEPS包容性框架成员国利益博弈、OECD以妥协换取谈判空间的结果。OECD清楚知道，也并不隐晦，目前的蓝图规则复杂、技术难度大，需要很高的遵从成本和征管成本去落实和执行，对企业和主管税务机关而言都是极大的负担。因此，我们预计蓝图将在下一步的公众咨询和谈判进程中被大幅简化，理由有三。其一是重启全球经济的需要。其二是应对单边税收措施的需要，越早达成全球共识解决方案越利于结束单边税收措施蔓延之势，这是为何OECD将达成协议的完成时间设在2021年中期的主要原因。其三是将形成“简化”优先于“准确性”的共识。为应对挑战，主要的利益相关方国家应站在全球高度看待税收利益格局的再平衡。

预计蓝图将在适用范围、收入来源和税基确定三个方面实现大幅简化。适用范围将仅保留正面清单，把争议最小、经济数字化特征最明显的纳税人留在适用范围内，暂不去纠缠范围边界的模糊地带。收入来源的确定关系到适用范围、新联结度甚至是金额A的分配，是新征税权规则的核心关键，不应删除。预计收入来源将采用跨国企业集团纳税人自我申报与借助国别报告数据比对的方式确定。跨国企业集团在确定收入来源于哪个市场是有能力的，应该相信纳税人。例如，“Form 10-K”是美国上市公司被要求公开披露的财务业绩与运营管理的年度综合性报告，需要披露的内容非常详尽，其中就包括具体业务线在全球市场的营业收入份额和分布，详细到具体国家。预计税基确定仍将基于集团合并财务报告的PBT，但会对PBT的计算逻辑和项目内容给出一份指南，以避免会计准则造成巨大差异，包括究竟哪些项目需要作会计与税收之间的差异调整。对于税基确定不可回避的业务线分拆问题，预计比照收入来源规则的做法，依赖跨国企业集团纳税人的自我申报。

（二）方案将追求多边制约

预计OECD将坚持蓝图对税收争议预防和解决机制的设计初衷，即税收争议预防与解决机制将由基于双边的协商模式转变为基于多边的制约模式，以蓝图第九章为基础，推动BEPS包容性框架成员国签订一项新的多边公约，逐步建立预防和解决经济数字化税收争议的具有强制约束力的机制。由双边协商转而追求多边制约，是第一支柱方案的本质性要求，蓝图的每一处细节都体现着“多边”的底色。方案创设新征税权，本身就突破了居民国和来源国对征税权划分的二元框架，这从根本上去除了双边解决税收争议的可能性。在此基础上，以集团整体的营业收入、利润水平进行阈值测试，将集团整体的税前利润分割一部分作为金额A，以统一的公式法将金额A 在所有合格市场国之间进行分配，全都体现方案的“集体主义”，每一个步骤都产生“多边影响”，第一支柱方案使得“双边协商”失去了存在的基础。

如果转向多边情形，那么强制约束力就一定是必选项，这也是为什么OECD 在蓝图第九章引入强制性仲裁的原因。早在2015年BEPS第14项行动计划——《使争议解决机制更有效》的制定中，各国就为是否加入强制性条款有过激烈争论。在此之后，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（以下简称《公约》）将强制仲裁作为MAP的补充措施，《公约》的签订国可以选择使用。因此有理由猜测，OECD将在此后的蓝图修订中坚持引入强制约束力条款。

（三）方案需要政治推动

OECD在发布蓝图的同时也一并发布了一份经济分析报告。该报告预测第一支柱和第二支柱的共同影响将使全球税收收入每年增加约500亿至800亿美元。第一支柱方案的征税权变革将带来每年约1 000亿美元利润在国家间的重新分配，高收入、中等收入和低收入国家都将获得更多税基分配，而投资中心国家或地区将损失部分税基。同时，OECD也在经济分析报告中指出，新冠肺炎疫情的暴发和持续在加速全球经济数字化进程的同时，也使得经济数字化税收挑战变得更加严峻和复杂。

以数字服务税为典型代表的单边税收措施并没有停下脚步，美国贸易谈判代表办公室也在2021年1月初陆续公布了对数字服务税的“301调查”结果，应对经济数字化税收挑战、达成全球共识解决方案需要政治层面的推动。OECD将目前的蓝图视为一只“半满”抑或“半空”的杯子。“半满”是说前期已经进行了大量的技术工作和谈判；“半空”是对终极目标而言，尚待各利益相关方作出更加艰苦的努力和更多的妥协，这其中就包括政治层面的推动。对此，OECD已在蓝图中多次提到，如适用范围的界定、利润水平阈值的确定（10%还是20%）、再分配比例的确定（10%、20%还是30%）等，技术问题的背后是国家税收利益的考量。国际社会普遍期待数字经济全球税收治理可以取得重大进展，2020年11月的二十国集团领导人利雅得峰会宣言特别提到希望以《双支柱蓝图报告》为基础在2021年中期达成全球共识解决方案。如何将“蓝图”最终绘制完成，需要政治推动的点睛之笔。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第6期。）

作者：

• 姚 丽（天津理工大学管理学院）
• 靳东升（中国国际税收研究会）

摘要 |不是馅饼，而是“陷阱”
作者 | 宏Sir

背景

2021年4月7日，OECD秘书长向二十国集团财长和中央银行行长提交的最新版税务报告（OECD SECRETARY-GENERAL TAX REPORT TO G20 FINANCE MINISTERS AND CENTRAL BANK GOVERNORS, 下称“报告”）称，由于跨境信息交换和离岸税收调查，截至2020年底有「至少1070亿欧元」被各国税务机关征收！

如此巨额的税收收入，主要得益于自动信息交换机制下的CRS。通过全球透明标准的实施，在2019年有8400万金融账户的信息被交换，所涉资产超过「10万亿欧元」。尽管2020年的最新统计数据，尚未公布，但报告指出：预计将会更高（ can be expected to be even higher）。

这些“道路”已经走不通

近年来，在OECD的推动下，各国税务机关对跨境逃税的漏洞大打“补丁”，不论是跨国公司还是跨境金融机构，或者是跨境投资个人，都被纳入了不同类型的信息交换机制，从而被征收了超过1070亿欧元的高额税收。

如今，对于跨境投资者来说，通过传统的方法或路径，比如利用税收协定来避税，正受到越来越多的限制，一不小心很容易被认定为协议滥用（treaty shopping）。

报告显示，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约 》（the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting，“MLI”）覆盖了1700份双边税收协议，其中近650份协议已在2021年1月1日前生效，其余1200份协议亦将相继生效。

与此同时，80个司法管辖区修改或废止了近300份税收协议，以防止跨国公司过度利用双边税收协定来避税。目前，OECD的全球论坛有162个成员国和司法管辖区，它们仍在继续打击离岸逃税行为。

除了推动各国修订双边税收协议并加强监管外，信息透明更是成为打击跨境偷逃税的“利器”。毕竟，掌握了足够的信息，各国税务机关在征税时，才会可以按图索骥，并显得“有理有据”。

报告称，自2016年来，国际税收裁定（tax rulings）信息交换已超30,000多次。此外，90多个司法管辖区通过国别报告（Country-by-Country reports ，“CbCR”）可就跨国公司的行为、收入和资产等进行信息交换。目前，各司法管辖区间已签署2,700份多份CbCR双边协议。

CbCR国别报告，正使得大型跨国公司的信息已变得愈来越透明。

您可能想，自己的公司不是大型跨国企业，只是一家或几家小公司，会不会因为规模小、营业收入低就会被税务机关抓大放小地“忽略”了？

答案当然是，醒醒，怎么可能！

不论公司规模大小，都逃不过信息交换的天罗地网，在各种信息交换机制中，总有一款适合你，比如，自动信息交换（Automatic Exchange of Information, “AEOI”），其中最知名的是CRS。报告显示，已经有116个司法管辖区加入了AEOI机制，承诺在2023年前实施AEOI标准的自动信息交换。

如果你的公司设立在BVI、开曼群岛等离岸司法管辖区，或者设立了离岸信托或者签署有代持协议，那么，这是否就意味着，实益所有人等相关信息可以被“隐匿”起来，从而不会被交换回最终受益人税收居民所在地的税务机关呢?

答案同样是，你想多了！

因为，除了自动信息交换机制，还有经申请而进行的信息交换（Exchange Information on Request，“EIOR”），其中，实益所有人信息的交换是重中之重。现在，162个国家和司法管辖区加入了EIOR机制。

宏Sir观点

• 尽管存在新冠疫情，但从报告可以看出，OECD推动各项信息交换和国际反避税合作的努力一点都没有受到影响。这无疑会给BVI、开曼群岛等离岸金融中心戴上更多的“紧箍咒”。离岸司法管辖区一直以来的低税率或零税率，以及信息隐匿等传统优势，已不复存在。
• 对于已设立在这些离岸司法管辖区的公司或法律实体而言，其跨境运营和合规成本在大大增加。特别是对实益所有权人信息的交换，将会对离岸公司和离岸信托构成较大的冲击，而这无疑会影响到跨境投资者对离岸司法管辖区和SPV的选择和调整。
• 比如，由于经济实质法的推行，我们从去年开曼离岸基金迁移和香港有限合伙基金（Limited Partnership Funds, “LPF”）实施中，可以明显感知到市场变化对是SPV选择的直接影响。
• 和香港一样，作为“中岸”而存在的新加坡，也推出了基金免税激励计划，允许符合一定条件的基金，永久免去大企业17%的企业所得税，以吸引离岸资金流向新加坡。
• 无论如何，相信没有哪家跨境投资公司愿意为信息交换而多出的1070亿欧元的跨境税收“贡献更多力量”。毕竟，税务机构多征的，便是跨国公司失去的。
• 总之，在“逆全球化”的潮流下，跨境投资正变得成本高企、越来越难。疫情至今，不少跨境企业开始进行公司架构调整，一些企业或个人甚至因为资不抵债而走上清算或破产之路。对此，您和您的企业知道如何应对吗？

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作者 | 宏Sir

背景

2021年2月，OECD秘书长向二十国集团财长和中央银行行长提交了一份税务报告（OECD SECRETARY-GENERAL TAX REPORT TO G20 FINANCE MINISTERS AND CENTRAL BANK GOVERNORS, 下称“报告”），总结了目前在一些关键国际税收问题上取得的一系列进展。

报告分为两部分。第一部分专门探讨OECD国际税收议程范围内的事项，第二部分总结了税收透明度和信息交换全球论坛（以下简称“全球论坛”）过去一年来取得的主要成绩。

• 协议滥用（treaty shopping）变得不再可行。《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约 》（the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting，“MLI”）覆盖了1700份双边税收协议，其中近650份协议已在2021年1月1日前生效，其余1200份协议亦将相继生效。
• 跨国公司已变得愈来越透明。自2016年来，国际税收裁定（tax rulings）信息交换已超30,000多次。此外，90多个司法管辖区通过国别报告（Country-by-Country reports ，“CbCR”）可就跨国公司的行为、收入和资产等进行信息交换。目前，各司法管辖区间已签署2,700份多份CbCR双边协议。
• 在税收优惠机制方面，80个司法管辖区修改或废止了近300份税收协议，以避免对跨国公司的国际业务双重征税。目前，OECD的全球论坛有162个成员国和司法管辖区，仍将继续推动打击离岸逃税。
• 在自动信息交换（Automatic Exchange of Information, “AEOI”）方面，100个司法管辖区加入了AEO机制，且其法律架构大部分都合规和大体合规。
• 在经申请而进行的信息交换（Exchange Information on Request，“EIOR”）方面，162个国家和司法管辖区全部加入了该机制。其中，实益所有人信息的交换是重中之重。

1、信息交换：1070亿欧元的“税收收割机”

最让人惊叹的是，由于跨境信息交换和离岸税收调查，2020年竟然有「至少1070亿欧元」被各国税务机关征收！

其中，290亿欧元来自发展中国家，所占比例超过27%。

A total of EUR 107 billion of additional revenues (tax,interest,penalties) have been identified so far, thanks to voluntary disclosure programmers and similar initiatives and offshore investigations.

如此巨额的税收收入，主要得益于自动信息交换机制下的CRS。通过全球透明标准的实施，在2019年有8400万金融账户的信息被交换，所涉资产超过10万亿欧元。尽管2020年的最新统计数据，尚未公布，但报告指出：预计将会更高（ can be expected to be even higher）。

2、115个司法管辖区加入自动信息交换机制（AEOI）

到2023年，将会有115个司法管辖区加入AEOI机制。那么，相应地，通过该机制追缴的税收金额也将持续攀升。下表是承诺加入AEOI的司法管辖区最新情况。

• 其中，BVI、开曼群岛、根西岛、爱尔兰、泽西岛、列支敦士登、卢森堡、马耳他、塞舌尔、英国等，是2017年最早一批首次进行CRS信息交换的司法管辖区。
• 巴巴多斯、巴哈马、中国、中国香港、日本、中国澳门、马绍尔群岛、毛里求斯、巴拿马、萨摩亚、新加坡、瑞士等司法管辖区则紧随其后，已于2018年进行自动信息交换。
• 陆续地，到2013年，将会有115个司法管辖区可以进行CRS信息交换。值得一提的是，美国和中国台湾游离于AEOI机制之外，或许这会成为跨境筹划的一个“灯下黑”地带？

3、162个司法管辖区加入经申请而进行信息交换（EIOR）

如前文所说，已有162个全球论坛的成员承诺经申请而进行信息交换。仅在2019年一年，通过EIOR机制交换的申请便有「300,000个」。其中，实益所有权人信息将是EIOR机制下信息交换的重中之重。

针对EIOR，全球论坛已经完成了第一轮和第二轮的同侪评议（peer review），85%的司法管辖区都获得了满意的评议结果（合规或大体合规），只有12%的司法管辖区被评为“部分合规”，他们是：巴巴多斯、多米尼克、利比里亚、马耳他和塞舌尔；其余3%（仅有安圭拉）为不合规。

根据第二轮同侪评议的结果，经申请而进行信息交换在反馈时间上有所加快，70%左右的申请都能在「180天」内得到反馈，而这也成为司法管辖区在评议中是否能够被评为“合规”的一个重要指标。

所以，如果您或您客户要做税收筹划的话，180天也会成为一个很重要的调整时间段。

4、宏Sir观点

• 在后疫情时期的2021年，OECD将会继续推动各项信息交换和国际反避税合作，这将会给BVI、开曼群岛等离岸金融中心戴上更多的“紧箍咒”，增加跨境投资成本。
• 特别是对实益所有权人信息的交换，将会对离岸公司和离岸信托构成较大的冲击，而这无疑会影响到跨境投资者对离岸司法管辖区和SPV的选择和调整。
• 比如，因为经济实质法的推行，我们从去年开曼离岸基金迁移和香港有限合伙基金（Limited Partnership Funds, “LPF”）实施中，可以明显感知到市场变化对是SPV选择的直接影响。
• 无论如何，相信没有哪家跨国公司愿意为信息交换而多出的1070亿欧元的跨境税收“贡献更多力量”。毕竟，税务机构多征的，便是跨国公司失去的。“逆全球化”潮流下，跨境投资正变得成本高企、越来越难。
• 接下来，全球范围内会有何种新离岸投资工具出现，或者不同离岸司法管辖区间有何竞争趋势的变动，我们都尚无法预知，只能拭目以待并紧跟形势，审慎评估、及时调整。

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“荷兰和中国相比，国土面积小多了，但是我想说的是，就是这样一个小国，想做到中国风险管理现在这样的水平，花的时间要比中国长。我对中国的税收风险管理工作印象深刻，很震撼！”

在经合组织工作之前，库尔在荷兰国税局负责遵从管理工作。他认为，开展好税收风险管理，首先要有总体框架，然后要有组织行动，国家税务总局在这两方面都有比较成熟的做法，高层重视、全员参与、思想统一，很了不起。

库尔表示，风险管理工作不是局部的、某些人的事情，是全局的、系统的中心任务。国家税务总局高度重视风险管理工作，全面总动员，各级税务机关自上而下层层发动，凝聚共识，保证了风险管理的高效运行。总局局长亲自担任风险管理领导小组的负责人，各司局参与其中，形成了行动一致的整体。要做到这一点，对有些国家来说往往需要很长的时间，中国税务当局这样的工作效率难以想象。

专访中，专家们表示，中国是世界税收论坛（FTA）的重要成员，对世界税收征管发展做出了重大贡献，在全球税收治理、推进风险管理工作中形成了独具特色的经验，特别是在风险管理的流程设计、指标模型建立等方面都有了不起的探索。OECD会持续地关注中国税收管理取得的各种新成果，交流和分享中国经验。

专家表示税收风险管理的目标是促进遵从。当前，中国已经确定了这样的目标，解决了风险管理的方向问题。接下来最重要的是全面实施风险管理的路径和具体策略问题，解决好这些问题必然面临各种挑战。

专家认为让纳税人更加易于遵从、更加便于遵从是实施风险管理、促进税法遵从的一个重要方面。中国纳税人基数大，税务机关识别风险之后，要通过一整套差别化的应对策略来系统地提升纳税人的遵从行为。在实施风险管理过程中，既要注重事中事后的监控审计，也要重视通过电子发票、网上申报等渠道、手段，给纳税人更多地提供便利，利用先进技术，帮助纳税人减轻负担，防范风险于未然。

关于税收数据，专家认为中国税务部门广泛加强与政府部门和第三方之间的信息共享，对任何一个国家来说，这一做法都至关重要。中国税务机关在数据应用上下了很大的功夫，做了大量工作，包括从纳税人涉税资料中收集信息，充分挖掘利用信息系统操作和各业务流程运转产生的信息应用于风险管理，这些做法，值得点赞。

关于转移定价：转移定价（Transfer pricing）或称转让定价，是指企业集团内部成员企业之间或其他关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价，也包括同一企业内部各部门之间的内部交易作价。通过转移定价所确定的价格称为转让价格或转移价格。

TPPERSON按：5月12日，中国国家税务总局局长王军与加拿大、印度、以色列和新西兰税务局长一起签署了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》。根据该协议，签署国承诺将自动交换跨国企业集团按照各国国内法要求编制的转让定价国别报告。截至目前，协议签署国已达39个。记得早段时间有国际税收专业人士在找寻该协议的中文版本，其实在《BEPS第13项行动计划：转让定价文档和国别报告》的“第五章附录四：国别报告实施方案”中就有该协议的文本。该中文版来源于2015年10月10日国家税务总局官网发布的《OECD/G20税基侵蚀和利润转移项目2015年最终报告中文版》之“十二、第13项行动计划《转让定价文档和国别报告》”。在中国签署该协议之际TPPERSON特整理了该协议文本中文版分享大家（注：英文版大家可以到OECD官网查阅或点击“阅读原文”下载中英文对照版）。

正文

鉴于，《转让定价国别报告多边主管当局间协议》（以下简称：协议）的缔约方为《多边税收征管互助公约》及通过议定书（Protocol）形式修订的《多边税收征管互助公约》（以下简称：公约）的缔约方或公约中所涵盖的税收管辖地，或者已签署或表明有意签署公约并确认会在国别报告信息自动交换之前有效实施公约的税收管辖地；

鉴于，已签署或表明有意签署公约的国家仅在其成为公约缔约方后，才能被定义为本协议第一条所规定的税收管辖地；

鉴于，各税收管辖地希望通过每年国别报告信息自动交换机制，提高国际税收透明度并加强本区域税务机关对跨国企业集团全球收入分配、纳税情况及运营所在税收管辖地的经济活动指标等信息的获取能力，以便初步评估转让定价风险及其他与BEPS相关的风险，并在适当的情况下进行经济分析及数据统计分析；

鉴于，各税收管辖地的法律要求或预期将会要求跨国企业集团的报送成员实体在其所属税收管辖地按年度报送国别报告；

鉴于，国别报告、主体文档及本地文档共同构成转让定价文档的三层标准化结构，为税务机关进行有效的转让定价风险评估分析提供可靠的相关信息；

鉴于，公约第三章授权缔约方之间以税收管理为目的进行信息交换，包括信息自动交换，并允许缔约方主管税务机关之间协商确定信息自动交换的范围及形式；

鉴于，公约第六条规定，两个或两个以上缔约方可以协商一致进行信息自动交换，尽管信息交换实际在两个主管税务机关之间发生；

鉴于，各税收管辖地在进行首次国别报告信息交换时，已经具备或预期将会具备：（i）适当的保障措施以确保依据本协议所获取的信息具有保密性，并且根据本协议第五章，这些信息旨在用于初步评估转让定价风险以及其他与BEPS相关的风险，以及在适当的情况下进行经济分析和数据统计分析；（ii）确保有效信息交换关系的基本制度（包括建立相关流程以确保信息交换的及时性、准确性和保密性；确保沟通的有效性及可靠性；以及迅速解决信息交换或信息交换要求相关问题的能力和执行本协议第四章规定的能力）；以及（iii）要求报送成员实体履行报送义务的必要法律规定。

鉴于，各税收管辖地承诺依据公约第二十四条第二款的规定以及本协议第六章第一款的规定，通过相互协商以解决造成不合理的经济后果的案件，包括单个的业务活动；

鉴于，在税收管辖地主管税务机关之间已依据本协议完成国别报告信息交换的情况下，双方签订的双边税收协定中规定的相互协商程序仍然适用；

鉴于，各税收管辖地主管税务机关有意缔结本协议，不应影响本国立法程序，各税收管辖地主管税务机关应遵从公约规定的保密条款及其他保护条款，包括针对所交换信息的使用限制条款；

鉴于上述内容，相关主管税务机关同意以下条款：

第一章 定义

1.在本协议中，以下术语的含义为：

a)“税收管辖地”是指公约通过第二十八条规定的批准、接受或核准程序或第二十九条规定的扩大适用范围而对其生效的国家或地区，且该国家或地区为本协议的缔约方；

b)“主管税务机关”是指各税收管辖地列示于公约附录二中的人员或机构；

c)“集团”是指具有所有权关系或其他控制关系的企业集合，需要根据适用的会计准则准备合并财务报表，或者其中任一企业在公开市场进行股权交易时需要准备合并财务报表；

d)“跨国企业集团”是指符合下述条件的任何集团：（i）包括分别在不同税收管辖地构成居民企业的两家或两家以上企业；或在某一税收管辖地构成居民企业但在另一税收管辖地由于通过常设机构从事经营活动而具有纳税义务的一家企业；且（ii）不属于免除报送义务的跨国企业集团；

e)“免除报送义务的跨国企业集团”是指该集团在报告财务年度的上一财务年度内，其合并财务报表所反映的集团整体收入低于本税收管辖地国内法所规定的准备国别报告的免除标准，并与2015年报告对免除限额的规定相一致（2015年报告的相关内容可能在2020年实施情况审查中被修订）；

f)“成员实体”是指（i）跨国企业集团内其财务数据会反映在集团合并财务报表中的任一独立商业实体，或者在该独立商业实体的股权通过公开市场进行交易时，其财务数据将会反映在集团合并财务报表中；（ii）其财务数据仅由于企业规模或者重要性程度而未被反映在集团合并财务报表中的任一独立商业实体；（iii）上述（i）或（ii）中涵盖的跨国企业集团内任一商业实体的常设机构，且该常设机构出于财务报告、法律监管、税收报告或内部管理控制等目的准备单独的财务报表；

g)“报送成员实体”是指依据其构成居民企业的税收管辖地的相关法律，代表跨国企业集团履行国别报告报送义务的成员实体；

h)“国别报告”是指报送成员实体每年依据所属税收管辖地的相关法律及其规定的信息披露要求所准备并报送的国别报告。上述信息披露要求反映了2015年报告所涵盖的内容及格式（2015年报告的相关内容可能在2020年实施情况审查中被修订）；

i)“2015年报告”是指合并报告，即《OECD/G20税基侵蚀和利润转移第13项行动计划：转让定价文档和国别报告》；

j)“协调机构”是指依据公约第二十四条第三款的规定，由公约缔约方的主管税务机关代表所组成的协调机构；

k)“协调机构秘书处”是指依据公约第二十四条第三款的规定，向协调机构提供协助的OECD秘书处；

l)“协议生效”指任意两个主管税务机关双方均表明有意向与对方进行自动信息交换，且双方均满足本协议第八章第二款所规定的其他条件。OECD将会在其网站上公布本协议已对其双方生效的主管税务机关名单。

2.各税收管辖地主管税务机关在适用本协议时，对于未在本协议中予以定义的名词术语，除非上下文另有要求或主管税务机关之间已对其释义达成共识（在其国内法律允许的范围内），否则应按照本协议适用时该税收管辖地的法律规定进行释义，如果该税收管辖地的多种法律中均涵盖对此名词术语的解释，则以适用的税法中的定义为准。

第二章 关于跨国企业集团的信息交换

1.依据公约第六条、第二十一条和第二十二条的规定，如果依据国别报告所披露的信息，报送成员实体所属的跨国企业集团的一个或多个成员实体在其他相关的税收管辖地构成了居民企业或通过常设机构从事经营活动而具有纳税义务，那么一方主管税务机关每年应以信息自动交换的形式，与达成本协议并生效的其他税收管辖地主管税务机关交换由该主管税务机关管辖地内构成居民企业的报送成员实体报送的国别报告。

2.尽管有前款规定，如果主管税务机关依据本协议第八章第一款第（b）项的规定发出告知书，表明其所属税收管辖地将被列入非互惠税收管辖地名单，则该主管税务机关仅依据上述第一款的规定提供国别报告，但不再接收国别报告。未被列入非互惠税收管辖地名单的主管税务机关则依据上述第一款规定提供并接收上述第一款规定的相应信息。然而，一方主管税务机关无需向前述列入非互惠税收管辖地的其他主管税务机关提供国别报告的信息。

第三章 信息交换的时间和方式

1.为实现本协议第二章所述的信息交换，国别报告中应注明所使用的货币单位。

2.对于主管税务机关依据本协议第八章第一款第（a）项的规定出具的告知书中所列明的日期当天或之后开始的跨国企业集团财务年度，应尽快依据第二章第一款的规定进行国别报告信息交换，最迟不得超过该财务年度结束之日起的十八（18）个月。尽管如此，应当仅在满足以下条件时要求进行国别报告交换：本协议在双方主管税务机关之间已生效，并且双方税收管辖地内均已存在生效的法律要求报送成员实体针对相关财务年度报送国别报告，并且与第二章中所规定的交换范围相符。

3.根据上述第二款的规定，各主管税务机关应尽快进行国别报告信息交换，最迟不应超过报告所对应的集团财务年度结束之日起的十五（15）个月。

4.各主管税务机关将使用通用架构（即可扩展标记语言，XML）进行国别报告自动信息交换。

5.各主管税务机关将协商并同意采用一种或多种电子数据传输方式（包括加密标准），以最大程度实现标准化、减少复杂性和降低成本。各主管税务机关将向协调机构秘书处告知上述标准化信息传输及加密方式。

第四章 合规性和执法协作

当一方主管税务机关有理由相信在另一方主管税务机关税收管辖地构成居民企业的报送成员实体，出现可能导致信息披露不准确或不完整的错误或未履行国别报告报送义务时，前者应向后者告知上述情况。被告知的一方主管税务机关应在本国法律范围内，采取适当的措施纠正告知书中所描述的错误及未履行合规性义务的情况。

第五章 保密性、数据安全和合理使用

1.所交换的全部信息均受公约的保密规则及其他安全条款的保护，包括限制所交换的信息使用的条款。

2.除上述第一款的限制外，通过交换获得的信息将进一步限制在本条款允许的范围内使用。具体而言，国别报告信息交换所获取的信息将用于初步评估转让定价风险及其他与BEPS相关的风险，以及在适当的情况下用于经济分析及数据统计分析。各税收管辖地同意对于具体交易和定价的详细转让定价分析应基于完整的功能分析及可比性分析，通过国别报告信息交换所获取的信息不能代替上述分析。

各税收管辖地承认国别报告所披露的信息不能单独构成认定转让定价安排是否合理的结论性证据，因此，转让定价调整不会仅基于国别报告所披露的信息进行。如果地方税务机关违背本条款做出了不合理的调整，其主管税务机关在任何相关的主管税务机关磋商程序中将对此项调整做出让步。尽管如此，并不禁止各税收管辖地依据国别报告所披露的信息对跨国企业集团的转让定价安排或者其他税务事项展开进一步的税务调查，并可能针对某一成员实体的应纳税所得额做出适当的调整。

3.在适用法律允许的范围内，一方主管税务机关应立即将违反本章第一款及第二款规定的案件告知协调机构秘书处，包括其针对上述不合规的情况所采取的补救措施及其他相关措施。协调机构秘书处将告知与前述主管税务机关签署了本协议且对其生效的其他所有的主管税务机关。

第六章 磋商

1.如果一方主管税务机关基于国别报告所披露的信息开展进一步调查并对跨国企业集团某一成员实体的应纳税所得额进行了调整，并且该调整导致了不合理的经济后果（包括由单个业务活动所产生的类似情况），则受影响的相关成员实体所属税收管辖地的主管税务机关之间应通过磋商解决这一问题。

2.如果对于本协议的执行或释义存在困难，一方主管税务机关可向其他主管税务机关提出磋商请求，制定适当的措施以确保本协议的执行。特别需要注意的是，一方主管税务机关在认定与另一方主管税务机关之间出现信息交换体系失效的情况之前，应与另一方主管税务机关进行磋商。当一方主管税务机关认定出现信息交换体系失效时，应首先告知另一方主管税务机关，再将此情况告知协调机构秘书处，并由协调机构秘书处告知其他所有的主管税务机关。在适用法律允许的范围内，双方主管税务机关如有意愿均可以通过协调机构秘书处的协助，引入本协议对其生效的其他主管税务机关，以期寻求各方均认可的解决方法。

3.主管税务机关依据上述第二款的规定请求启动磋商时，应确保其已经做出的任何结论及制定的措施已告知协调机构秘书处（包括并未做出结论或采取措施的情况）；协调机构秘书处会将上述情况告知所有的主管税务机关，包括并未参加磋商的主管税务机关。特定纳税人的信息，包括会揭示特定纳税人身份的信息将不会被提供。

第七章 修订

1.经本协议对其生效的各方主管税务机关一致书面同意，可以对本协议进行修订。除非另有约定，上述修订于书面同意最后签署日期满一个月之后的次月第一天生效。

第八章 协议条款

1.主管税务机关必须在签署本协议时或签署后在尽可能短的时间之内，告知协调机构秘书处以下事项：

a)其所属税收管辖地已有必要的法律，要求报送成员实体报送国别报告；并且其所属税收管辖地将要求报送成员实体针对始于告知书规定的日期或之后的财务年度报送国别报告；

b)明确其所属税收管辖地是否出现在非互惠税收管辖地名单上；

c)明确一种或多种电子数据传输及加密方式；

d)其所属税收管辖地已建立必要的法律框架和基本制度，以保障公约第二十二条及本协议第五章第一款所要求的保密性和数据安全标准以及本协议第五章第二款规定的对国别报告信息的合理使用，并收录完整的保密性和数据安全问卷作为本协议的附录；

e)包含（i）主管税务机关意图与其达成本协议并通过国内立法程序使协议生效的其他主管税务机关所属的税收管辖地的名单；或（ii）主管税务机关声明其愿意与依据本协议第八章第一款第（e）项发出告知书的其他所有主管税务机关达成本协议。

如果此后对告知书内容做出任何修改，各主管税务机关必须立即通知协调机构秘书处。

2.本协议在双方主管税务机关之间生效的时间为下述日期中较晚者：（i）双方主管税务机关中较晚向协调机构秘书处发出第一款所规定的告知书的日期，并且依据第一款第（e）项的规定，告知书中列明对方主管税务机关所属的税收管辖地；或（ii）公约成立且对双方税收管辖地生效的日期。

3.协调机构秘书处将记录已签署本协议且本协议已正式生效的主管税务机关名单，并在OECD网站上公布该名单。此外，协调机构秘书处还将在OECD网站上公布各主管税务机关依据本章第一款第（a）项及第（b）项所提供的信息。

4.对于各主管税务机关依据本章第一款第（c）项至第（e）项所提供的其他信息，其他缔约方需要向协调机构秘书处提出书面申请，才能获得相关信息。

5.一方主管税务机关如果认定对方主管税务机关存在严重违反本协议的情况，前者可以通过书面形式告知后者暂时停止依据本协议进行信息交换。在做出这一认定之前，前者应与后者进行磋商。本款所指严重违反本协议的情况包括违反本协议第五章第一款及第二款、第六章第一款和/或公约中对应条款的规定，以及主管税务机关未能依据本协议要求及时准确提供信息的情况。

信息交换暂停决定一经做出立即生效，直至另一方主管税务机关以双方均能接受的方式证明其不存在严重违反本协议的行为或者已经采取了相关措施以应对该情况。在适用法律允许的范围内，双方主管税务机关如有意愿均可以通过协调机构秘书处的协助，引入本协议对其生效的其他主管税务机关，以期寻求各方均认可的解决方法。

6.一方主管税务机关可以通过向协调机构秘书处发出书面通知的方式终止本协议，或终止与特定主管税务机关签署的本协议。该终止行为的生效日期为发出终止通知之日起十二（12）个月后的次月第一天。在终止协议的情况下，此前基于本协所获取的信息仍然具有保密性并受公约条款的约束。

第九章 协调机构秘书处

除非本协议另有规定，协调机构秘书处将会告知所有主管税务机关其基于本协议所收到的告知书；同时在新的主管税务机关签署本协议时，将上述情况告知本协议的所有缔约方。

本协议采用英文和法文，两种文本具有同等效力。

（完，转让定价网）

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• 也谈转移定价

出席国际货币基金组织和世界银行年会的楼继伟在接受采访时说，经过近两年的努力，G20／OECD应对税基侵蚀和利润转移行动计划的制定工作已圆满完成，将提交11月在安塔利亚举行的G20峰会批准。

应对税基侵蚀和利润转移行动计划（简称BEPS），旨在修改国际税收规则，遏止国际逃避税行为，规范国际商贸投资环境，有60多个国家参与。

楼继伟说，推进这一行动计划的下一步重在落实。当前一些成员实施的税收政策在国内和国际层面形成了“税收洼地”，造成不公平竞争，而发展中国家是转移定价问题最大受害者。解决这些问题，一要加快推进各自国内改革和立法进程，促进公平竞争；二要在国际层面规范全球税制，建立更为包容、透明、公平的机制。（完）

什么是G20？

20国集团（G20）是一个国际经济合作论坛，于1999年9月25日由八国集团（G8）的财长在华盛顿宣布成立，属于布雷顿森林体系框架内非正式对话的一种机制，由原八国集团以及其余12个重要经济体组成。该组织的宗旨是为推动已工业化的发达国家和新兴市场国家之间就实质性问题进行开放及有建设性的讨论和研究，以寻求合作并促进国际金融稳定和经济的持续增长，按照以往惯例，国际货币基金组织与世界银行列席该组织的会议。20国集团成员涵盖面广，代表性强，该集团的GDP占全球经济的90%，贸易额占全球的80%，因此已取代G8成为全球经济合作的主要论坛。

OECD强调，如果欧洲央行不尽快采取行动，欧元区就将面临通货紧缩的风险。

经济合作与发展组织(OECD)在6日发布的半年度经济展望报告中强调，欧洲央行应该进一步下调基准利率，此外也有必要采取其他宽松措施，以尽快改变欧元区内通胀率过低的局面。

该报告预计，全球经济今年将增长3.4%，低于去年11月时预测的3.6%；中国经济今年将增长7.4%，低于去年预测的8.2%；欧元区经济今年将增长1.2%，高于此前预测的1%；美国经济将增长2.6%，低于去年预测的2.9%；日本经济将增长1.2%，低于去年预测的1.5%；英国经济将增长3.2%，高于去年预测的2.4%。

虽然OECD上调了欧元区经济增速预期值，但其强调，如果欧洲央行不尽快采取行动，欧元区就将面临通货紧缩的风险。报告呼吁，欧央行应至少在2015年末以前将基准利率维持在零的水平，并建议该央行将存款利率推低至负值。这样做意味着商业银行为规避风险把闲置现金存放在欧央行时，该央行能有效地向银行收取隔夜拆借费用。

OECD还指出，如果欧元区通胀率仍然无法回归央行目标水准——即接近但略低于2%，那么欧央行需要采取更多激进举措，例如美联储购买金融资产的量化宽松措施等。

业内人士指出，OECD在报告中直言欧洲央行应立即降息非常罕见，可见其面临的通缩压力、结构性复苏较为脆弱已经引起了OECD的强烈关注。(张枕河)

经济合作与发展组织(OECD)6日发布春季经济展望报告(简称“报告”)，报告认为，全球经济继续温和复苏，但复苏势头不及去年11月的预期，世界经济仍面临突出的风险。报告将全球经济增长率从去年11月份预期的3.6%下调到3.4%，维持明年经济增长预期为3.9%。

下调全球经济增长预期

报告下调了全球经济增长预期。报告称，全球经济增长率从去年11月份预期的3.6%下调到3.4%，维持明年经济增长预期为3.9%。经合组织34个成员国今明两年的经济增长预期分别为2.2%和2.8%。报告还称，今年全球经济和贸易将呈现温和扩张。

报告下调了美国、日本、中国和俄罗斯等国的经济增长预期，上调了欧元区、英国的经济增长率。报告预计，美国今年的经济增长率为2.6%，低于去年预计的2.9%，明年增长率为3.5%。欧元区今年的增长率为1.2%，比去年同期有所上调，明年的经济增长预期为1.7%。在欧洲，意大利、法国的经济增长率均有一个百分点的下调，但英国的增长率从去年预期的2.4%上调到了3.2%，而希腊经济今年仍将萎缩0.3%，明年则将出现增长。日本经济今明两年的增长率预期均为1.2%，比去年预期有所下调。

报告认为，由于美国逐渐退出QE，全球金融信贷环境收紧，新兴经济体的增长也将十分温和。金砖国家预计今年经济增长率为5.3%，明年将提高为5.7%。中国的经济增长率仍将是新兴经济体中最快的，但是，中国经济增长预期被轻微下调，今年增长将放慢到7.4%，而明年的增长率为7.3%，比去年11月展望报告分别下调0.8%及0.2%；而通货膨胀率及消费者价格指数将于2015年分别小幅升至3.0%。

受到出口和内需的提振，东欧国家中波兰和捷克的经济增长率都有所提高，但是俄罗斯成为例外。报告中对经济前景调整最大的是俄罗斯，由于乌克兰危机造成资本流出和投资减少，带来经济下行风险，报告将俄罗斯的经济增长预期几乎下调了五分之四。报告认为，危机使得俄罗斯去年刚刚获得的温和复苏出现停滞，今年该国的经济增长率将仅为0.5%，而之前预期为2.3%。去年俄罗斯经济增长了1.3%。

就在上周，国际货币基金组织[微博]认为俄罗斯已经处于衰退中，并将2014年该国经济增长的预期从1.3%下调到0.2%。

经合组织还建议俄罗斯临时放松财政规定，允许政府增加开支。经合组织称，非石油收入低于计划正在考验中期框架下的赤字上限。俄罗斯应该利用弱势卢布带来的较高石油收入来避免开支的减少并且为经济活动提供融资支持。而一旦经济好转，这种政策就应该停止。

经济复苏面临多重风险

报告认为，全球经济复苏中仍面对多重突出的风险因素。经合组织警告说，收紧的信贷和供应瓶颈正在威胁新兴经济体的增长，这也是一个可能影响全球复苏进程的风险，而欧元区不断回落的通货膨胀率是另一个值得担忧的因素。中国银行(2.59, -0.01, -0.38%)体系的脆弱程度也造成不确定性。一些国家金融缺陷的相互影响以及美国货币政策回归正常化的前景都是风险可能产生的领域。乌克兰问题也加大了地缘政治风险。

报告认为，全球高失业率问题有所改善但仍将持续，预计到明年年底，经合组织成员国的失业人口将高达4400万人，比危机前增加1125万人，而全球的失业率下降幅度将很小。

美国经济增长受到企业利润强劲、家庭去杠杆、就业增长支持消费需求的支撑，但经济增长也仍面临多重风险，如果企业增长预期不稳，投资反弹将弱于预期。

经合组织秘书长古里亚表示，政策制定者、银行和跨国企业的自我陶醉，是今年全球经济的一大风险，这些人认为全球金融风险已经被甩在了身后，而事实上，危机所遗留的危害仍未消除，经济增长缓慢而疲弱。他还警告乌克兰危机正在冲击全球经济和政治信心。

各国应加强政策储备

报告认为，要使全球经济复苏更为强劲，需要采取一系列政策措施。

报告预计，2015年通货膨胀率将上升到近2%的水平。而伴随着通胀接近目标，宽松货币政策应该被积极地撤回。与此同时，财政整顿仍应坚持。报告认为，主要成员国的货币政策应与失业率和政府债务居高不下、通胀率低于目标的经济环境相适应。他还呼吁欧洲央行[微博]应该下决心提高通[微博]胀水平，并在需要的时候准备采取非常规刺激手段，他还认为欧洲央行应该将利率削减至零附近，并维持相当时间。日本的资产购买计划应该继续。美国则应在今年退出量化宽松，并从明年开始加息。

报告还称，欧洲的金融体系仍然脆弱，欧元区要努力完成银行业联盟的建设，保持进一步改革的动力。对于欧元区银行的综合评估应该为其提供可靠的资本需求估计，并配上灵活的重组，甚至清算。

报告说，结构性改革有利于增加经济弹性和包容性，使经济增长和就业前景更为强劲，缓解外部不平衡和长期财政负担。不过，该组织认为，由于机构信用遭到损害，政府、企业和跨国组织的改革要想取得改革成功更为困难。