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对于离岸公司的概念，实务界没有太大的争议，即非当地投资者在离岸法域依当地离岸公司法成立的，仅能在离岸法域以外区域进行营业活动的公司。
离岸公司的界定，主要为四个要件：包括地域要件（离岸公司必须在特定的离岸法域成立）、法律依据要件（成立的法律依据必须是离岸法域专门的离岸公司法规范）、资本来源要件（注册资本来源于离岸法域之外的投资者的投资）和运营要件（离岸法域外开展经营活动）。
其中离岸公司的核心要件是运营要件，即“离岸法域外开展经营活动”。离岸公司不得在离岸法域内经营，或者说离岸公司是排除其在本土经营的公司。目前基本上各离岸法域的离岸公司法都规定，一经发现离岸公司在离岸法域内与其他公司签订商业合同，那么离岸法域当局就将撤销该公司的离岸地位。
鉴于个人或者单位（机构）设立离岸公司的目的以及行业区分，离岸公司主要分为离岸贸易公司、离岸投资公司、离岸控股公司、离岸金融公司等。其中，离岸投资公司、离岸控股公司基本上主要作为境外投资或资本运作的一种过桥手段，而离岸金融公司主要出于规避外汇管制以及方便跨国投融资的设立的实体金融工具。而本文讨论范围将限于我国外贸领域内的离岸公司的法律实务问题，因此基本上属于离岸贸易公司。
（二）离岸公司在外贸领域的发展背景
离岸公司制度历经百年，我国也在民国时期就已有通过离岸公司从事大宗商品贸易。而新中国成立后，我国因长期受西方经济封锁原因，对外贸易往来局限于少数国家，很多人认为当时离岸贸易实际上已经不存在了。但客观历史情况表明，我国很多中资企业其实通过在香港设立的公司，以转口贸易的方式缓解了经济封锁带来的窘迫局面；其中，很多香港中资企业的实际经营活动在于境内的这一显著特征，也比较符合真正意义的香港离岸公司特征。
在上世纪80年代我国改革开放和外资企业法出台后，对外贸易日趋活跃，但当时运用离岸贸易公司进行外贸操作的并不多见。而进入上世纪90年代，随着我国各地对外商招商引资的优惠力度不断加强，以及很多民营企业完成了初步的原始积累后，以珠三角、长三角地域的我国民营外贸企业和外向型生产企业越来越多通过离岸公司进行贸易操作。在外商投资领域，离岸公司曾经一度泛滥，而且主要采取返程投资的形式，以享受外资企业的各项优惠政策（如我国在外资企业和境内企业实行两税并轨前，外资企业所得税实行超国民待遇的25％，内资企业为33％）。而随着新的企业所得税法实施两税合一，有的地方上对普通产业链上的外商投资企业除了“两免三减半”之外也没有太多有吸引力的优惠税收政策出台，于是以离岸公司名义的返程投资，一度呈现出较少的趋势。
而自我国2004年7月1日《对外贸易法》对进出口经营权由过去的审批制改为备案制后，实际上放宽了普通货物贸易项下进出口业务的经营权，甚至包括个人（个体工商户）在内的经营实体，都纳入到能够取得进出口权的经营主体范围，这在一定程度上大大促进和刺激了我国的外贸出口，甚至像宁波这样的沿海港口城市，或独立或挂靠性质的从事外贸经营业务的人士越来越多。而在2007年以后，国家对普通货物退税率的取消或降低，加上境内外贸企业的恶性报价竞争，很多行业的境内外贸企业的获利空间被严重压缩。在这个过程中，离岸贸易公司开始成为越来越多境内外贸从业人员的便捷工具。在笔者长期和外贸企业从业人员交往过程中明显感觉到自2007年以来，大多数独立从事外贸的业者都有设立或者考虑设立离岸贸易公司经历；而且以离岸贸易公司从事外贸业务，也成了很多外贸经营者的一种行业共识和公开的秘密。
（三）相关问题的提出
离岸公司自出现之始，在利用价值，或者与生俱来的意图就是利用离岸法域注册公司的特殊身份，实现税费规避以及绕开外汇监管、贸易壁垒等政策约束。笔者在本文中将离岸公司在外贸领域内的避税、躲避外汇监管、逃避贸易壁垒等与生俱来的特性，形象的比喻为离岸公司的“原罪”。很多时候，我国的境内外贸经营者就是看重这些离岸公司的“原罪”对其经营的价值，而纷纷通过设立离岸公司来进行外贸业务的操作。
而实际上，在运用离岸公司操作外贸业务的同时，也出现了利用离岸公司进行私下进行外汇买卖和骗取国家出口退税的违法行为，也出现了利用离岸公司恶意拖欠国内供应工厂的货款，也出现了利用离岸公司在境内经营无视我国的劳动法律制度。这些已经远远超出了原来设立离岸公司的“初衷”，在笔者看来就是外贸经营业者设立离岸公司后才出现的“本罪”问题。
因此，本文所要论述的问题就是离岸公司在外贸领域中特有的的“原罪问题”与而后衍生的“本罪问题”，包括通过对上述所列主要“原罪”与“本罪”问题的表现形态（行为模式）分析、原因（症结）分析，形成笔者自己对外贸离岸公司的原罪与本罪问题的分类论证框架，同时提出了被动式的综合推定与举证倒置监管模式，并重点针对外贸实务领域内离岸公司的“本罪”治理问题提出局部性的治理建议。
二. “原罪与本罪问题”形态及原因分析
（一）“原罪问题”的形态及原因分析
1.关于避税问题
（1）表现形态
在对外贸易领域，利用离岸公司进行避税是我国外贸经营者最初的考虑，也是最主要的意图。其基本原理为转移定价，这里通过如下两个典型示例勾勒出其具体的表现形态：
示例1：中国A公司（外向型生产企业，在国外有销售公司或代理商）原来的模式是将其生产商品卖给位于美国的销售子公司C,再由C卖给美国的厂商以此实现利润。由于美国和中国均征收很高的公司所得税，公司利润必然受到影响。为了利用开曼群岛对离岸公司不征收所得税的优惠政策，A公司在开曼群岛注册了一家离岸公司B，由该离岸公司作为中介贸易公司，负责与销售子公司C的业务。A公司今后将产品以接近成本的价格卖给开曼群岛子公司B，再由B公司把产品以接近市场标准的价格销售给A公司的海外销售子公司C。这样，A公司和C公司由于产品的买卖差价都很小，所以，各自的销售利润接近于零，其所负担的公司所得税自然大大降低。由于开曼群岛免征所得税，因而大量的利润留在了开曼群岛的中介贸易公司。随后，开曼群岛子公司B把积累的利润以返程投资方式，在享受投资优惠的条件下汇回到A公司，从而实现了公司避税的目的。
示例2： 中国公司A（专营外贸或外贸代理的公司），有两个股东（股东B和股东C）。股东B和股东C共同在英属维尔京群岛设立一个离岸公司D，也可以直接通过转移定价形式来实现规避企业所得税及个人所得税的目的。具体由 A公司和D公司签订货物出口合同，而D公司货物的最终买方是美国企业，在A公司和D公司签订的货物出口合同中将货物的价格定得极低，从而使A公司的账面利润很小甚至是亏损；而在D公司和最终买方美国企业的买卖合同中，D公司按正常的价格卖给美方。由于D公司的设立地英属维尔京群岛对上述交易产生的利润不征收任何所得税，因此通过上述交易，D公司的最终受控者B和C将利润从国内转移到国外从而到达规避企业所得税和个人所得税的目的。
(2) 原因分析
恰恰正是上述转移定价的简单方式，令我国出口贸易过程中的税收大量流失，也令很多国家税务监管部门头疼。而离岸公司作为国际贸易避税的典型手段，笔者认为主要有下述原因：
A．离岸法域的政策优惠及保护
全球共计40多个离岸法域最突出的政策特色，便是其突破了以往按照经营所得、投资所得、财产所得征收税款的通行做法，只向离岸公司按年征收较少的管理费用，其他税目一般不再课征。
此外，离岸法域均有严格的保密制度，公司的注册资料、经营状况、财务报表一般公众无法查知。离岸法域所在的国家或者地区一般都没有签订国际税收协定，既便签订了国际税收协定，协定中一般也没有关于税收情报交换的条款，外国政府的税务当局无法通过税收情报交换得到公司的纳税信息。离岸公司的“游侠”身份，离岸法域特殊的税收优惠政策和完善的保密制度成为离岸公司作为避税利器的。
B．商务交易的定价自由
在中国的货物在名义上出口至离岸公司时，普通的商务交易定价，政府是难以去干涉的。因此，将货物销售至离岸公司，尽可能的将利润留在离岸公司，成了离岸公司背后的外贸经营者的最优商业考虑。
C．国际税收管辖主权障碍？
国内有人认为国际税收管辖主权是离岸公司避税的原因之一。他们强调，我国和世界上多数国家强调属地和属人的税收管辖权；因此，一旦在纳税主体的国籍和纳税主体的经营场所出现不一致的情况时，税收管辖主权如果滥用，会出现双重征税；如果税收管辖主权冲突造就了监管真空，就产生了以转移定价方式，规避一国税收的现象。
但是，笔者认为，税收管辖主权问题并不是离岸公司避税的真正原因。很多国家都可以向非居民的经营主体进行征税[12]， 只要能够确定税源地在征税机关所在国，就不存在着税收主权的行使障碍。但是，真正的问题在于无法监控离岸公司的收入来源，更准确的说是无法界定税基的来源，这样即使存在向离岸公司征税的法律依据，也往往总能被规避掉。
2.关于逃避外汇监管问题
（1）表现形态
离岸公司进行外贸操作后，在国内就可为该境外离岸公司在经我国银监会批准可以从事离岸金融业务的内资银行和外资银行开设外汇账户。从国际金融法管辖角度来说，离岸账户的外汇资金可以自有出入，无需申报和强制收汇，因此可以实现国际贸易上的外汇自由收付：应用于出口方面，离岸贸易公司可以自由支付外贸佣金、支付境外机构的海运费和保险费、便于境内出口方的及时核销退税；应用于进口方面，也可以在支付佣金、预付款或定金、进口付汇、开立和转让信用证等方面都是没有外汇管制的障碍。
但这里强调的是，本部分所提到的逃避外汇监管，主要是指资金只在中国境外流动来逃避监管。通过离岸公司与国际上其他任何公司进行商业往来, 其资金只要不需要进出中国境内,就不会产生中国外汇管制问题。反之，一旦离岸公司的外汇资金要进出我国企业的资金账户，还是会产生外汇管理的问题。
（2）原因分析
之所以选择离岸公司并运用离岸账户来进行外贸环节的外汇收付，根本的原因还是在于我国对经常项目下的外汇仍然实行的是一种备案审查制，并未真正实现充分的自由收付和兑换。
从事国际贸易的经营者，总希望在进出后环节实现对外汇的自由收付。但就目前我国而言，虽然在
1996年12月1日起接受了IMF《国际货币基金协定》的部分条款（第八条第2、3、4款），实现人民币经常项目下的可兑换，但对于进出口收汇采取核销管理，并直接与出口企业退税挂钩。因此，在未来很长一段时间内我国在外贸结算环节仍受外汇管制。
但是，在从事外贸业务特别是大宗商品进出口业务的外贸经营者，每日都存在着大额外汇资金的进出，很多业务订单是需要支付较大比例的外贸佣金给国际的商务中介，而且货款的支付很多时候根据货物实际离港和到岗时间来安排，而且在开立信用证的时候不希望同时存在外汇使用额度的审批。但是，我国的外汇管制环境并不是能够满足这些外贸经营者对外汇自由收付的要求。因此，选择离岸公司运用离岸账户进行外贸结算，成了他们实现这一要求的现实手段。
3.避开贸易壁垒
（1）具体的表现形态（相对的“原罪形态”）
这里的避开贸易壁垒，主要指我国的外贸经营者，通过设立海外离岸公司，并在境外注册品牌，与境外商家进行业务往来，但产品仍在中国生产。这样可以规避诸如贸易配额、高额进口关税、反倾销、反补贴、绿色壁垒、技术性壁垒等国际贸易壁垒。
笔者之所以在这里用“相对”的用词，有两层意思：其一，相对于境外国家为原罪形态。很多时候，当我国的外贸出口商采取这样的渠道，来绕开很多国家针对我国出口商而制订的贸易保护政策时，我国的政府也通常是默许的态度，而这种规避手段，可能在绝大多数情况是规避了境外其他国家政府部门的贸易法令或者政策，因此所以笔者将其归为一种“相对”的离岸公司“原罪形态”。其二，与“绝对”对应，意指并非能够运用离岸公司绝对避开国际贸易壁垒，而且从目前很多国际贸易保护的案例特别时反倾销案例来看离岸公司的手段并非绝对奏效。
（2）原因分析
目前我国已经成为贸易壁垒措施的最主要适用对象国，这种严峻的外贸大环境，是促使我国外贸经营者积极寻求离岸公司的根本原因。我国作为出口大国，自加入是世贸组织以来，在短短不到十年时间除了外贸进出口总额已经稳居世界前三甲，同时外贸顺差也仅排在沙特之后位居世界第二。但是，劳动密集型、低附加值和高性价比的出口商品成了很多中国日用品、工业原材料出口产品的标签。因此，在外贸顺差和低价产品大肆涌入其他国家的时候，可能对其他国家的产业生态构成了侵害，又或者直接刺激了其他国家贸易保护的敏感神经。基于这种考虑，各种各样的贸易壁垒也接踵而至。例如反倾销方面，我国加入世贸近十年时间成了遭遇反倾销立案调查最多次数和案例的国家。而且，在其中不仅仅有传统的美、日、欧发达国家，甚至印度、南美等发展中国家也纷纷运用世贸反倾销的维权利器来应对中国出口企业的性价比优势。因此，我国出口商的“国籍”身份也成了如何规避其他国家贸易保护政策最大的限制因素。
但是从很多国家的反倾销案例来看，离岸贸易公司仅仅从“国籍”上做到一定掩饰，但也回避不了产品“原产地”的问题。而其他国家的反倾销调查也开始注重产品的真实原产地，即使是通过离岸公司作为出口商外加粘贴当地的商标，也最终会落实到原产地的生产工厂。不过，在规避其他贸易壁垒方面，例如规避贸易配额的限制、避免惩罚性关税等方面，运用离岸公司操作还是有明显的效果。
（二）“本罪问题”的形态及原因分析
在以离岸公司操作外贸实务时，很多时候大家都知道离岸公司的价值也就在于其与生俱来的避税、逃避外汇监管、避开贸易壁垒等“原罪”方面。而在运用离岸公司进行外贸操作的过程中，笔者发现如下几类现象却是随之衍生出来的法律问题，故比作基督术语中的“本罪”说辞，意为事后发生的，原来可能根本就不是设立离岸公司的初衷。
1.非法买卖外汇、骗取国家出口退税问题
（1）形态分析
国内实际控制人以离岸公司进行外贸操作，在经过一段时间后香港离岸公司可能积累了大量的外币资金。而国内实际控制人还是需要将外汇汇入国内使用。正如上面所述，离岸公司逃避外汇监管也仅仅是在境外实现资金的自由收付，但是一旦资金要汇入国内需要及时结汇和兑换成人民币，而且往往需要借助一定的预付款、转贷款或者是投资款等名义。但作为外贸经营者（主要是私营企业主）一般不太愿意将这些外汇财富以上述这些方式大肆暴露在政府的监管之下。这时，就可能产生了如下的示例操作：
涉及主体：外贸公司A、离岸公司B、境外客户C、离岸公司境内实际控制人D。
A公司出口货物给境外客户C，将商业发票等单证以及报关单上将货值报高。按照通常的理解，要少缴出口关税就少报货值。但是A公司为什么要这样做，以下操作就是原因所在：
B公司的实际控制人是D，D一直通过离岸公司B与国内工厂或者外贸商从事外贸交易，而D自己的B公司也因此积累了大量的美元外汇利润滞留在境外。外贸公司A有意按照黑市外汇汇率向D购买外汇。交割方式是：D按照A公司指令，将B公司的美元外汇打入到A公司指定的美元账户，而A公司则在境内用人民币形式支付给D，D很方便和快捷的将境外闲置的美元私下换成人民币在境内使用。
A公司报关单上的货值高于正常货值，真正的境外客户C将真实货款金额打入到A公司账户内后，还是缺少一笔差额。而这笔差额，正是离岸公司B打入到A公司账户内的美元金额。A公司报关单上的美元外汇全部收到后，就可以顺利成章的办理外汇核销及退税手续了。
在这个过程中，整个链条就存在如下三个违法或犯罪的行为，而其中离岸公司B的外汇汇入到外贸公司A成了核心一环，同时也成就了A公司的骗取国家出口退税的最终目的：
第一，A公司与B公司的实际控制人D之间存在私下非法买卖外汇的违法行为；
第二，A公司涉及骗取国家出口退税。因为A公司根据境外客人C以及离岸公司B打入的美金外汇，拿到外汇局办理外汇核销后，就能去向国税办理退税手续。故A公司真正的非法获利部分，就是虚报货值部分的国家退税（更极端的是纯粹是空箱（零值）货物完全是以骗取出口退税为主）。
第三，外贸公司A用于退税的远高于货值的增值税发票要么从第三方非法购买，要么是实际供应商虚开。这涉及到供应商虚开增值税发发票或者第三方非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票的违法犯罪行为。
（2）原因分析
以上通过向离岸公司私下购汇并收汇，用以核销虚高的报关货值，进而牟取国家的出口退税非法利益，这种操作手法可以说在沿海外贸经济较发达的城市中已经是外贸行业公开的秘密。
而我们从上述表现形态的描述中，至少在下述几个方面说明上述问题产生的症结：
第一，对于货物报关出口时，对外贸公司申报货值的评估是否合理，监管是否到位均缺乏科学而有效的机制，这样为出口商提供了一个骗取出口退税的想象和操作空间；
第二，对于外贸公司与境内实际控制人以人民币私下买卖外汇的交易难以监控，这使得离岸公司有个私下外汇兑换的交易环境；
第三，对于离岸公司以货款名义向外贸公司外汇账户支付收汇时，与真正出口的境外买方的信息是否印证，以及我国长期以来的外汇滚动核销机制，以致出口报关与收汇核销两个环节的监管部门无法做到信息互通，这个监管漏洞缺陷使得外贸公司和离岸公司能够顺利能够完成上述操作而不用担心出现纰漏。
第四，我国增值税发票的抵扣和退税政策，是刺激商人通过各种途径，不惜通过上述复杂的外贸结算操作，将黑手伸向国家出口退税。这是造成上述现象和行为的根本环境。
2.关于拖欠境内供应商货款问题
（1）形态分析
其实很多外贸经营者在以离岸公司进行外贸操作之初，根本就不会知道这样的方式会在民事法律管辖上产生如何有利的影响。因此，笔者也是将其归于无心插柳的事后衍生的“本罪”范畴。
外贸经营者在设立离岸贸易公司后，实际控制人在国内进行操作，包括接下境外客人的订单，去国内工厂联系采购，在由工厂直接报关或通过外贸代理出口至离岸公司名下，再由离岸公司转口至境外客人。其中，这里离岸公司在我国的出口报关和外贸结算体系下表现的角色就是境外采购商，而实际控制人实际上都是我国国内的外贸经营者。
而如果国内的工厂选择与离岸公司的出口结算方式是后T/T（电汇），D/P（即期跟单托收）的情况下，一旦最终的境外客户拖欠或者拒付货款，紧接着离岸公司也紧接着拖欠或者拒付境内出口工厂的货款。而如果工厂向通过法律渠道追索货款的时候，通常就会遇到国际私法中法院管辖权、判决（裁决）承认与执行的问题。试想，出口工厂会选择在离岸法域甚至一些岛国打官司？还是选择在国内打官司？即使胜诉后，我国的司法判决有是否会得到承认和执行？而就算是仲裁裁决或者当地的判决，有是否会能够对一个注册资本金才1000-10000美元不等的公司有现实的执行意义？另外在算上涉外诉讼时间、成本、送达问题等等，笔者认为这些没有现实积极意义的救济渠道，对于我国的出口工厂来说，只能自己吞下这口苦水，这外贸经营者本来通过离岸公司进行外贸操作后发现的最大法律上的主动之处：在保障己方追索工厂质量和交期责任的同时，更可以有效规避境内工厂的货款追索诉讼或仲裁。
（2）原因分析
导致上述局面和困境的原因，笔者认为有：
第一，在原有的外贸模式下，外贸公司受“夹板气”是很多外贸经营者选择离岸公司来规避司法追索的大背景。事实上，很多时候外贸公司与出口工厂之间就是国内的购销合同关系，而往往境外客人以各种理由拖欠或者拒付外贸公司货款的时候，而往往工厂却可以轻松的通过增值税发票抵扣的证据材料，赢得对外贸公司的货款判决。特别是在一些货物确实存在质量问题，国外客人扣款的情况下，因货物已在境外，因为货物一致性、货物的质量标准等系列证据取证和证明问题，外贸公司很难甚至无法拿出有效证据证明工厂责任的时候，外贸公司拿不到客人支付的货款，却又要被迫足额支付工厂货款。因此，长期受“夹板气”的外贸经营者在知道离岸公司原来有这等“好处”的时候，更加会倾向选择以离岸公司模式操作；
第二，域外司法管辖、离岸公司的有限资信和资产，也导致民事诉讼或仲裁等法律追索渠道丧失了现实意义。上文已提及，这里不再展开。
第三，追索离岸公司的国内实际控制人，目前而言无法律依据。我国公司法规定的在公司未经过合法清算可以追索股东等一些情形下，可以突破有限责任追究股东外，并没有其他法律依据。这里，首先离岸公司属于境外公司，不受我国的公司法管辖；其次，离岸法律的严格保密措施，无法准确获悉离岸公司的实际投资人信息，也就无法确定法律名下的实际控制人；再次，即使知道实际控制人、即使离岸公司可以比对参照我国公司法，也缺乏有效的突破有限责任的理由，因为离岸公司属于正常运作，并非属未经合法清算情形之列。所以，在境内通过民事诉讼缺乏法律依据；而在未有充分证据证明实际控制人有合同诈骗等刑事罪名的基本动机时，刑事追责更不应当适用。
3.关于规避我国劳动法的问题
（1）基本形态
有关规避我国劳动法特别是新实施的劳动合同法，这也是和我国境内的法律虽有相应的一般性规定，但基本上实务中因多种因素导致离岸公司的国内职员基本上无法得到正常的劳动法保障。
目前包括宁波在内的很多沿海港口城市，很多离岸外贸公司并未设立所谓的“境外公司办事处”，而是直接在写字楼里开张营业，正常办公，实际运营业务。而这些离岸公司里有外贸业务员、单证员、采购、财务、办公室和内勤人员。但是，很多时候这些职员基本上没有和离岸公司签署过劳动合同或者协议之类，也没有牵涉到劳动派遣公司，就是简简单单约定好工资、奖金、提成以及福利，当然因为是境外公司的因素，这里的福利也不会涉及社会保险和公积金。而恰恰是这样的模式，长期以来相安无事，但是一旦真正形成劳资纠纷或者工作期间的身体损害，职员很难通过我国劳动法等相关规定，甚至其他民事法律渠道进行救济。而这种能够很好规避劳动法约束的效果，并非设立公司时刻意为之或者就是规避劳动法的，这也许是很多离岸贸易公司实际控制人的一种“意外收获”，故笔者也将其列为离岸贸易公司的“本罪”之一。
（2）原因分析
离岸贸易公司既然能够规避劳动法，笔者认为主要原因如下：
第一， 我国的现行法律制度对“境外公司”的规定，决定了对离岸公司的适用局限性。
我国《劳动合同法》第二条规定：“中华人民共和国境内的企业、个体经济组织、民办非企业单位等组织（以下称用人单位）与劳动者建立劳动关系，订立、履行、变更、解除或者终止劳动合同，适用本法。”根据本条规定，用人单位的范围限定在我国境内，而外国企业常驻代表机构本身不是一个独立的主体，不同于分公司、子公司等组织形式，严格来说，外国企业常驻代表机构仍然属于该外国企业的内部机构，对外不具有独立的行为能力。从这个意义上来说，外国企业常驻代表机构不属于我国《劳动合同法》第二条规定的用人单位范畴。而作为离岸公司，也是在外国公司之列，即使在国内设了代表处，也不属于《劳动合同法》调整范畴。
1980年10月30日开始实施的《中华人民共和国国务院关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》第十一条规定：常驻代表机构租用房屋、聘请工作人员，应当委托当地外事服务单位或者中国政府指定的其它单位办理。该暂行规定虽然一下暂行了30年，但是至今仍然有效。因此，如果外国公司代表处的工作人员属于外事劳动派遣机构派遣的职员，笔者认为按照现行的相关司法意见，应当适用劳动法律关系。而未经劳动机构派遣的则是按照雇佣关系处理。
因此，我国的劳动法的适用范围，实际上仅仅局限于经过劳动派遣机构派遣的人员与外国公司代表处之间形成的劳动法律关系。其余则按照雇佣关系处理。
第二，工商部门对外国公司代表处没有形成长效监管机制，也造成包括离岸公司在内的等外国公司，即使不在中国设立代表处，或者代表处登记已过三年有效期，仍然可以正常运营。在这种松散监管环境下，离岸公司可以直接招用员工为其在境内进行外贸操作，并且在法律上认定为雇佣关系。
第三，离岸贸易公司与员工之间的雇佣关系作为一般的民事法律关系，当员工与离岸贸易公司之间形成薪资纠纷、福利纠纷、工作期间的人身损害等问题时，员工对离岸贸易公司之间也仅仅就是民事债权法律关系。同样离岸贸易公司的司法管辖因素，让员工对离岸贸易公司提起的民事诉讼救济，与其他经济案件一样没有现实意义。
（三）小结
根据上文对外贸领域中离岸公司涉及避税、逃避外汇监管、规避贸易壁垒等“原罪”形态及原因分析，以及涉及其非法买卖外汇、骗取出口退税、拖欠供应商货款以及规避劳动合同法等“本罪”形态与原因分析，笔者认为，离岸公司的产生和长久存在都是有复杂的背景因素。而本文中主要论证离岸公司外贸领域内的种种避法行为和相应的法律后果，实际上对我国的外贸经济和法律秩序的治理，应当去做深层次的思考，特别是对离岸贸易公司在“本罪”方面的发挥，如果没有有效的措施进行遏制，可能会对我国整个外贸经济和法律环境和秩序形成巨大的冲击。对于离岸公司“原罪”方面的监管和治理，各国政府都有过各种立法和行政措施，但终归监管成本和难度甚大，但是至今生效甚微，而学界各种理论上的观点、意见和建议也是众说云云，有道理但没有充分可操作性。笔者在此也无意标新离异，只是以一个涉外法律实务工作者的身份，对外贸领域内的离岸公司的监管模式，以及其“本罪”方面的治理问题，提出自己的局部性建议。
三．监管模式和治理建议
（一） 监管模式：被动式监管，并采取综合认定与举证倒置相结合的识别措施
在很长一段时间，以商务部和外汇局为主要监管机构的政府部门，一直在离岸公司的监管问题上将重点放在了跨境资本投资领域，特别是针对国有企业的海外投资机构即离岸公司的运营监管。而在国际贸易方面，以离岸公司操作存在境外贸易点分散广、外汇资金流难以准确界定性质、转移定价方式难以通过逐一评估定价等等，且离岸贸易公司的实际控制人无法主动查实；因此，在监管难度大、监管成本高、与跨境资本投资领域的离岸操作监管相比，对我国经济安全的重要性方面而言也要逊上一筹，我国有关监管部门至今还未就国际贸易领域的离岸操作采取系统性、大范围的监管和治理措施。
而笔者认为，既然政府目前还无法进行拉网式的主动排查和全面监管，那就应当对举报、投诉、起诉或调查牵连出来的离岸公司在外贸领域中的问题，进行事后的积极治理，也即被动式的监管。
而被动式监管，对于监管机构来说，对于其离岸公司在“原罪”与“本罪”方面的表现形态的事实本身是可以调查清楚的，而最核心和最棘手的问题就在于如何认定离岸公司，如何认定离岸公司的投资人或实际控制人，也就是如何确定具体的处罚对象。因为离岸法域本身对离岸公司的股东或投资人信息是严格保密的。尽管在联合国经济贸易委员会OECD的压力下，BVI等很多离岸法域与我国等国家达成了在特定情形下的有限信息透漏的双边协议，但还是具有相当大的局限。
因此，除了通过双边协定确定离岸公司的投资人或实际控制人外，监管部门在被动监管模式下对离岸贸易公司的信息查证，可以建议采取综合认定与举证倒置的调查和确认方式。
所谓综合认定，即在调查结合涉嫌违反我国法律的某疑似离岸公司经营实体时，监管部门应当结合其境内经营场所、对外宣称商号、广告、报价单、外贸流水单证、职员证言或口供笔录、实际经营人和管理人等所有境内线索、信息，如果所有线索和信息均指向该经营实体却为一家离岸贸易公司，则监管部门足可凭上述线索和信息作为证据综合认定该经营实体为一家我国境内实际控制人控制或投资的离岸贸易公司。
但是，采取综合认定时，尚需结合举证倒置的调查方式，即该经营实体需自己举证证明该公司的股东、董事会等均不是国内自然人或企业，且公司确实是境外国家或地区设有总部或主要营业机构。这就要求被调查的经营实体需自己举证证明不是离岸公司，以及不是离岸公司的投资人或实际控制人。
在被动监管模式下，采取综合认定与举证倒置相结合的调查和确认方式，完成对离岸公司的身份识别和境内实际控制人的界定，这样在根据其在境内的违法行为和事实，根据我国相应的法律法规进行处罚和其他相应处理。
（二）关于“本罪”问题的治理建议
四、结语
离岸公司在各个不同的行业领域内，其“原罪”与“本罪”有相应不同的表现形态和具体原因。而本文更多的是从外贸实务领域论证了离岸公司的“原罪”和“本罪”问题。但是，离岸公司之所以有如此强大的生命力，并将商人最大逐利的欲望发挥到极致，有其生存之道。在离岸法域和其他国家、地区没有就离岸公司的治理问题达成一致意见之前，离岸公司监管和治理难题就会一直将困扰着各国政府。笔者慎重声明：本文中涉及离岸公司的一些外贸操作手法如果被某些人借用绝非笔者意志所能控制，也不是笔者所希望看到的。笔者真正希望，通过这些实务工作的总结，让各界特别是政府主管部门能够认识到离岸公司冲击正常的外贸经济秩序的严重危害，同时期冀有关部门能够积极采取一些应对措施。
援引圣经术语，原罪(Original sin)一词来自基督教的传说，它是指人类生而俱来的、洗脱不掉的“罪行”。圣经中讲：人有两种罪——原罪与本罪，原罪是始祖犯罪所遗留的罪性与恶根，本罪是各人今生所犯的罪。 本文意在区分设立离岸公司的本来需达到的目的，以及事后衍生的各类消极法律问题。
各国对离岸法域的认知不尽相同，国际上没有一个统一的划分原则，由此认定的离岸法域的数目也各不相同。比如，美国税务手册列举了30个离岸法域，德国列举了34个，日本列举了39个，而法国列举了47个。经济合作与发展组织公布的“确定和消除有害税收活动进程”报告中列举了35个离岸法域。但多认为，离岸法域主要具有以下特征：政治与经济稳定，社会法治化程度较高；有利于外国实体建立对其本地没有实质内容的离岸公司；离岸公司信息高度保密，即使是税收信息也不公开；对离岸公司所得不实行所得税或只有名义上的所得税。除全球著名三大离岸法域英属维尔京群岛（British Virgin Islands, 简称BVI ）、开曼群岛（Cayman Islands）、百慕大群岛（Bermuda Islands）以外，类似区域还有：Hong Kong（香港）、Ireland（爱尔兰）、Liechtenstein（列支敦士登）、Delaware（美国特拉华州）、Switzerland（瑞士）、Panama（巴拿马）、Luxembourg （卢森堡）、Liberia（利比里亚）、Seychelles（英属塞舌耳群岛）、Marshall Islands（马绍尔群岛）、Mauritius （毛里求斯）、Singapore （新加坡）、Samoa （萨摩亚群岛）、Isle of Man（马恩岛）和Vanuatu（瓦努阿图）等。除瑞士、巴拿马、卢森堡、利比里亚以外，这些区域在历史上大多曾是英国殖民地，属于英美法系法域。
[③] 笔者认为，离岸公司实际上也并不是一个非常准确的法律用语。离岸公司泛指在离岸法域成立的有限责任公司或股份有限公司。而根据注册地的法律，这些离岸公司都有不同的专属称谓。例如英属维尔京群岛称之为商务公司（Business Company），而在开曼群岛称之为豁免公司（Exempted Company），而我们办理在中国境外上市或并购项目的语境下，行业内一般称之为境外特殊目的公司（SPV, 证券行业专业缩略词，英文全称Special Purpose Vehicle）。
[④] 张诗伟著：《离岸公司法》，中国法律出版2004年版，第11页。
[⑤] 在国际投融资界，全球著名三大离岸法域英属维尔京群岛（BVI ）、开曼群岛（Cayman Islands）、百慕大群岛（Bermuda Islands）等离岸法域（Offshore Jurisdictions）有着很多形象的比喻：风险投资的“软猬宝甲”、曲线上市的“优美拐点”、兼收并蓄的“变脸之地”、合法节税的“风水宝地”。这些原本名不见经传的弹丸小岛因作为国际资本运作中的一个核心环节——离岸公司的注册地而于近来渐得盛名。最近10年以来通过在香港、英属维京群岛、开曼群岛、百慕大群岛等地注册“离岸公司”，再通过离岸公司返回大陆设立外商投资企业或实现境外上市和海外收购已经成了不少内地企业间公开的秘密。我国众多央企（比如中国银行、中国电力、中国移动、中国联通、中国网通、中石油、中海油等）以及国内著名民营企业（如裕兴、亚信、新浪、网易、搜狐、盛大、百度以及碧桂园、SOHO、阿里巴巴、巨人集团等）几乎无一不是通过在离岸法域设立离岸投资公司或离岸控股公司的方式，来实现其全球资本和市场战略布局。
[⑥] 当然也存在大量外贸业务通过离岸投资公司进行操作，而这些离岸投资公司的实际控制人或投资人一般为国内较大的外向型民营企业集团或者主要股东。
[⑦]自19世纪末美国人设立离岸法律制度到1927年世界上首部具有离岸特征的公司法在巴拿马诞生，再到英属维京群岛在1984年通过了世界上首部国际商业公司法（2004年改为商业公司法），离岸公司制度历经百年历史的发展，至今商业价值魅力依然不减。而笔者查阅相关资料认为，其实在我国上世纪30年代民国时期，国民党当局政府金融机构、买办企业就有通过在巴拿马以及香港等公司，从事离岸贸易业务。同时，在四大家族不断在大陆敛财的同时，也是通过离岸公司将大量的美元外汇滞留于境外，这也一定程度上为国民党当局败逃台湾后留下了经济重整的资本。
[⑧] 2009年政府为应对金融危机背景下的外贸疲软，对多种类普通外贸货物的退税率进行了恢复性调整，但笔者认为这不影响政府未来取消或逐步降低普通货物退税率的大方向和大趋势。
[⑨] 按照通常的法律规范论证，一般先行界定某法律现象的“行为模式”和“法律后果”，然后再提出处理意见，共同构建典型的法律规范论证链条。但是，笔者认为离岸公司是全世界政府立法界和司法实践人士遇到的难题，世界上至今未有哪个现代开放国家（甚至包括朝鲜）可以完全去建立预防和消除“离岸公司”的法律制度。因此，笔者认为，既然是现实情况下各国政府无法完全监管或者消除离岸公司“原罪”问题，就无需去设定一个“伪命题”：即如何作出一种法律制度设计用以完全能够规制或者监管“离岸公司”。就如笔者本文标题强调“看”一样，并未想也未有能力给出系统的对离岸公司 “法律后果”治理的结论性意见或建议，而仅仅从某个角度提出自己的一些局部建议。
[⑩]例如：英属维尔京群岛（BVI）国际商务公司法规定：（1）离岸公司支付给非居民的所有股息、利息、租金、专利使用费、薪酬和其他价款以及非居民因持有离岸公司的股份、债券和其它证券而获得的资本收益免纳所得税。（2）由离岸公司的股份、债券和其它证券而产生的遗产税、赠与税或其他税收对非居民免征。（3）离岸公司作为受让人或者是转让人的财产转让文据，与离岸公司股份、债券或者其它证券相关的文据以及与离岸公司的其他业务交易有关的文据免征印花税。
[11] 税收管辖权属人原则，亦称属人主义。即按纳税人（包括自然人和法人）的国籍、登记注册所在地或者住所、居所和管理机构所在地为标准,确定其税收管辖权凡属该国的公民和居民（包括自然人和法人），都受该国税收管辖权管辖，对该国负有无限纳税义务。属地原则，亦称属地主义。即按照一国的领土疆域范围为标准，确定其税收管辖权。该国领土疆域内的一切人（包括自然人和法人），无论是本国人还是外国人，都受该国税收管辖权管辖，对该国负有有限纳税义务。
[12] 实务中，总会给人感觉国家向离岸公司不能征税，这个观点显然错误。笔者认为，不是不能征税，也不是缺乏法律依据，更不是无法确定税源地，而是实务操作中无力去全面监控和无法完成系统稽征。我国向非居民企业征税的法律依据例如《中华人民共和国企业所得税法》第三条、四、三十七条，《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条，《中华人民共和国营业税暂行条例》等均对非居民的企业所得税（包括股权转让所得）、印花税、不动产交易的营业税等，以经营所得产生在境内来确定税源地，因此确定了可以向离岸公司征税的法律依据。
[13] 例如商务部公布的资料显示：
2009年11月6日，印度商工部对原产于中国的糖精作出反倾销期中复审终裁时，涉及到中国生产商上海福新化工有限公司（Shanghai Fortune Chemical Co. Ltd.）的产品就是通过中国香港离岸公司进行转口贸易至印度的。
[14]具体法律依据见《外汇管理条例》第四十五条、《刑法》第二百二十五条（三）款、二百三十一条、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治骗购外汇、逃汇和非法买卖外汇犯罪的决定》第四条、《最高人民法院关于审理骗购外汇、非法买卖外汇刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三、七、八条。
[15] 关于这个国内退税政策环境问题，甚至境外不法商人也在觊觎我国的出口退税。笔者已经一起普通的国内货物买卖合同纠纷案件实务中有所体会，其中发现国内工厂虚开增值税发票给外贸公司，外贸公司继而虚报出口货值出口给印度客商，而印度客商除了支付正常的货款外，通过再行与外贸公司一起操作，再行将虚报货值的货款先行以外汇支付，事后从外贸公司以其他形式取回，并与外贸公司一起分享虚高货值的退税款。不过，中途外贸公司因与印度客商闹翻，不向印度客人返还其多付的虚高货款和退税，结果印度客人与工厂之间再结成联盟，依靠工厂虚开的增值税发票向外贸公司提起货款诉讼，也就是笔者代理的这起看似境内普通货物买卖合同纠纷的真实背景。而就目前民事诉讼的证据审查而言，工厂一般会成功赢得诉讼并追回所谓的“货款”，而且三方当事人都不愿意动用刑事渠道来个鱼死网破，因为他们参与了整个虚开增值税发票和骗取国家出口退税的行为。
[16] 从笔者自己近两年办理的多件海外应收账款追索的案例来看，很多未能有效追回货款的案例均存在离岸公司的因素。一方面鉴于离岸公司的本身资信和资产有限和渺小，即使通过商帐公司也无法向离岸公司进行有效追索；另一方面，通过向境外最终客户追索货款，最终客户也会推脱，他认为境内的出口工厂并非他的卖方，而是离岸公司。而我们如果对离岸公司的实际控制人进行追索的话，有几个障碍：第一，首先国内实际操作人会否认是离岸公司的老板，即先要确定离岸公司的国内实际控制人是谁，但是往往因为离岸法域的商业秘密保护是无法或者很难得知法律上的实际投资人或控制人；第二，在国内民事渠道没有相应的法律依据可以追索操作人；第三，尝试通过刑事渠道基本上不可行。只要实际操作人电话不关机、人未潜逃，公安机关一般不会受理，对于设立案号，正式刑事立案则更加谨慎。
[17]2009年4月16日浙江省高级人民法院《关于审理劳动争议案件若干问题的意见(试行)》第五条规定外国企业常驻代表机构或台港澳企业未依规定通过相关就业服务单位，而直接招用劳动者形成的用工关系，按雇佣关系处理。另外，
2009年8月21日《浙江省劳动争议仲裁委员会关于劳动争议案件处理若干问题的指导意见（试行）》第五条也做了上述相同的规定。实际上，这两个司法意见已经对《中华人民共和国国务院关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》第十一条关于外国企业代表处应当只接受劳动派遣机构的职员来确定劳动关系的规定做了变通，即允许了直接招用劳动者，并将其界定为雇佣关系。
[18] 根据笔者从境外合作行取得的资料：
2009年12月7日，BVI与中国签署了《中华人民共和国和英属维尔京群岛政府关于税物信息交换的协议》（TIEAs），这是BVI签署的第17分税务信息交换协议。这意味着BVI公司的信息透明度将会加大，对中国大陆投资客而言，信息保密程度的优势将不再存在。但是，尽管遵循OECD模式，但中国政府与BVI之间仅仅交换直接税信息，不涉及间接税。（直接税是直接向个人或其他开征的税目，例如所得税、物业税等；间接税是以公众为课税对象，如印花税、关税、销售税等）。同时根据国家税务总局公布信息，中国2009年首次利用税务信息交换TIEAs确认了关联交易，成功追缴了293万元的企业所得税。可以预见，未来通过TIEAS，BVI公司的股东信息、是否成为当地税收居民等关键信息均可能被中国税务机关获取。
[19] 目前国有已有部分省份监管部门采取了举证倒置方式来对离岸公司进行监管。新疆税务机关裁定的一家在巴巴多斯注册的公司，应当就一宗在岸处置缴纳资本利得税。因为该公司不能证明自己及其董事会成员以巴巴多斯为总部，因而不能利用两国避免双重征税。重庆和江西税务局也分别作出了两项类似裁定，对离岸公司避税产生重大意义。
以往税务机关主要着眼于纳税人是否通过避税安排获取了税收利益，但随着GAAR的实施，税务机关将更多关注税收利益获得与经济行为实质是否相符，一旦可以证明两者不符，即可以打击到很多以往貌似“站得住脚”的避税安排。从理论技术层面而言，有了GAAR这个“兜底”规则，反避税管理是不大可能存在“漏网之鱼”。
曾几何时，通过设立离岸公司与VIE（协议控制）架构实现利润转移出境并达到避税目的，是不少国内企业家乐此不疲的一项精明买卖。
然而，随着去年底国家税务总局出台《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号，即GeneralAntiAvoidanceRule，以下简称“GAAR”），此类避税通道能否延续，被打上了一个大大的问号。
不少企业家突然意识到，自己曾经设立的VIE架构与离岸公司避税安排，都可能被税务机关纳入GAAR税务审查范畴，甚至有些纯粹为了避税的税务安排，将面临追缴税款的风险。
在不少业内人士看来，GAAR作为反避税管理的“兜底”规则，让税务机关可以从容打击各类离岸架构避税行为。
安永会计师事务所大中华区国际税务主管合伙人蔡伟年近期接受21世纪经济报道记者专访时表示，受控外国企业有可能成为税务机关加强管控的对象。
所谓“受控外国企业”，是指由中国居民（包括企业和个人）所控制的外国企业，他们往往设立在实际税负低于中国所得税税率水平50%的国家（地区），不是基于合理经营需要，而对利润不作分配或减少分配，以此达到企业主某种避税目的。
此前相关部门调研也发现，不少中国企业家通过在全球离岸金融中心设立公司，将国内企业无形资产所有权转移到这些企业，再向国内企业收取特许权使用费。这种做法令不少国内企业的大量利润转移到境外，基于避税考量而很少进行利润分配，造成国内税收流失。
“目前，国内企业面临的一大考验，就是要让离岸架构的避税安排与其经济活动实质相匹配，不要让税务机关认为这种避税安排的唯一目的（或主要目的）就是获取税收收益，才能有效地降低相关领域的反避税风险。”蔡伟年指出。
Q：对于有意设立离岸公司的国内企业家而言，GAAR最值得关注的是哪些条款？它们会对反避税管理带来哪些最新的变化？
蔡伟年：目前，最值得关注的GAAR条款，应该是第三条与第四条，其中第三条明确了税收利益的含义，即减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。
第四条则解释了“避税安排”的主要特征，例如以获取税收利益为唯一目的或者主要目的，以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益等，这两项条款都有助于税务机关在实践中更精准地掌握启动一般反避税的尺度。
与以往税法关于一般反避税的规定相比，这两项条款阐述了税务部门启动GAAR的两个重要精神：GAAR的主要打击对象，一是以获取税收利益为唯一目的或者主要目的的避税安排；二是这种避税安排看似在形式上符合税法规定，但其获取税收利益的方式与经济实质不符。
这意味着，以往税务机关主要着眼于纳税人是否通过避税安排获取了税收利益（即是否有减少、免除或者推迟缴纳企业所得税），但随着GAAR的实施，税务机关将更多关注税收利益获得与经济行为实质是否相符，一旦可以证明两者不符，即可以打击到很多以往貌似“站得住脚”的避税安排。
Q：据你观察，目前国内企业与跨国公司主要存在哪些国际避税操作手法？
蔡伟年：应该说，国内企业和跨国公司使用的国际逃避税手法还是比较多的。一种共同常见的方法，就是通过制造“缺乏依据、缺乏经济活动实质支撑的关联交易（主要是非贸易类交易）”，让利润在不同国家（地区）的集团内部关联企业之间不断转移，最终将本应确认在中国的利润转移到海外低税率地区，从而降低集团整体税负。
国内企业要进行国际避税安排，也有自身的局限性，主要是国内企业在海外分支公司的员工数量较少，只能更多使用向境外支付无形资产特许权使用费等方式，将利润转移至境外低税率地区；相比而言，跨国公司的海外总部人员众多，既可以向境外支付特许权使用费，也可以通过支付总部管理费、以及关联方服务费等名义，将利润转移到境外。
Q：GAAR将对这些避税行为带来多大的影响？
蔡伟年：事实上，这些国际逃避税行为可以通过其他特别纳税调整的相关规定进行打击，比如刚才所提到的，通过关联交易进行利润转移行为，就可以通过转让定价的反避税规定进行打击。在多数情况下，税务部门在审核转让定价是否存在避税目的时，也会需要尊重企业关联方之间的经济合同关系，在现有经济合同关系的基础上适用“公平交易原则”。
但是，这种反避税管理也遇到一定的操作难题。以一份关于无形资产的许可合同为例，相应的转让定价，可以根据公平交易原则来调整关联方之间收取特许权使用费的价格，但无法否定这个许可合同的存在。
GAAR的出现，则赋予中国税务机关可以否定一个经济合同关系的权利，只要税务机关认为该合同关系是以获取税收利益为唯一目的或主要目的。正是这个因素，不少业内人士将GAAR视为反避税管理的“兜底”规则，因为它可以帮助税务机关打击到那些不受其他特别纳税调整规则（例如转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等）约束的避税安排。
Q：有哪些行为可能会成为“漏网之鱼”？
蔡伟年：至于是否存在“漏网之鱼”，我个人认为GAAR已经帮助中国很完善地建立起一般反避税规则体系。从理论技术层面而言，有了GAAR这个“兜底”规则，反避税管理是不大可能存在“漏网之鱼”。至于那些连GAAR规则也不能打击的避税安排，或许是中国税务机关不想打击的，因为它们本身未必是反避税管理的目标对象。
无可否认，在实际操作过程里，“漏网之鱼”仍将存在。这不是由税法自身所存在的技术漏洞所造成的，而是在处理特定案件的过程，税务机关可能没有足够的人力，经验，手段，获取足够充分准确的税务安排信息，在执法层面存在一定疏漏所造成的。
离岸公司税务筹划应对术
Q：随着GAAR的实施，是否意味着国内企业家设立离岸公司进行避税筹划的优势，已经荡然无存了？
蔡伟年：离岸公司的税务安排，对企业仍然有着积极意义。只不过，根据现有的税务监管环境，加之反避税法规日趋完善，若国内企业家打算使用离岸公司做税务筹划，需要面临更严格的经济实质审核要求。
通俗而言，企业设立离岸公司进行税务安排，需要提交更真实全面的经济活动信息。这包括，海外投资、收购、建厂、企业内部拆借资金、支付无形资产专利使用费等。它们至少要能与企业所获取的税收利益相匹配，否则税务部门很容易认为你通过离岸公司建立的税务安排，是以获得税收利益为唯一目的或主要目的，就会启动GAAR相关政策进行监管。
因此，国内企业家仍可以注册离岸公司实现税务安排，只是他们需要做好心理准备，有更加严格的监管体系与更高的考核标准等着他们。
Q：对于已经设立离岸公司（比如VIE等）的国内企业家，他们该如何合法合理地进行税务筹划，以避免触及GAAR的监管红线？
蔡伟年：在当前的税务监管环境下，已经拥有VIE架构的国内企业家就必须适应更加严格的反避税管理体系——不仅仅在离岸架构税务筹划形式方面符合税法规定，更要确保其税收利益与企业经济活动实质能够相互匹配。
举个例子，去年以来中国税务机关加大了对企业集团内部服务费支付的审查力度，如果某家企业需要向境外关联方支付大额服务费实现避税安排，就得先充分了解税务机关用于判定集团内部服务费支付是否需要引入特别纳税调整的一些测试方法（包括：受益性测试、必要性测试、重复性测试、价值创造测试、补偿性测试和真实性测试等），只有国内企业与VIE之间的服务费等款项支付能满足这些测试，才能尽量降低企业在相关领域的反避税风险。
Q：对于各国积极开展跨国反避税的国际合作，你对此有何建议？
蔡伟年：能否有效地打击跨国反避税行为，除了要有完善的立法，还需要具备强有力的执法。毕竟，执法最终需要由人去完成。
因此，随着国内反避税立法已经比较完善，我个人建议中国税务机关应当增强执法力度，培养更多有国际税收管理经验的人员参与到跨国反避税、双边协商程序的工作中。
离岸公司的界定，主要为四个要件：包括地域要件（离岸公司必须在特定的离岸法域成立）、法律依据要件（成立的法律依据必须是离岸法域专门的离岸公司法规范）、资本来源要件（注册资本来源于离岸法域之外的投资者的投资）和运营要件（离岸法域外开展经营活动）。
其中离岸公司的核心要件是运营要件，即“离岸法域外开展经营活动”。离岸公司不得在离岸法域内经营，或者说离岸公司是排除其在本土经营的公司。目前基本上各离岸法域的离岸公司法都规定，一经发现离岸公司在离岸法域内与其他公司签订商业合同，那么离岸法域当局就将撤销该公司的离岸地位。
鉴于个人或者单位（机构）设立离岸公司的目的以及行业区分，离岸公司主要分为离岸贸易公司、离岸投资公司、离岸控股公司、离岸金融公司等。其中，离岸投资公司、离岸控股公司基本上主要作为境外投资或资本运作的一种过桥手段，而离岸金融公司主要出于规避外汇管制以及方便跨国投融资的设立的实体金融工具。而本文讨论范围将限于我国外贸领域内的离岸公司的法律实务问题，因此基本上属于离岸贸易公司。
（二）离岸公司在外贸领域的发展背景
离岸公司制度历经百年，我国也在民国时期就已有通过离岸公司从事大宗商品贸易。而新中国成立后，我国因长期受西方经济封锁原因，对外贸易往来局限于少数国家，很多人认为当时离岸贸易实际上已经不存在了。但客观历史情况表明，我国很多中资企业其实通过在香港设立的公司，以转口贸易的方式缓解了经济封锁带来的窘迫局面；其中，很多香港中资企业的实际经营活动在于境内的这一显著特征，也比较符合真正意义的香港离岸公司特征。
在上世纪80年代我国改革开放和外资企业法出台后，对外贸易日趋活跃，但当时运用离岸贸易公司进行外贸操作的并不多见。而进入上世纪90年代，随着我国各地对外商招商引资的优惠力度不断加强，以及很多民营企业完成了初步的原始积累后，以珠三角、长三角地域的我国民营外贸企业和外向型生产企业越来越多通过离岸公司进行贸易操作。在外商投资领域，离岸公司曾经一度泛滥，而且主要采取返程投资的形式，以享受外资企业的各项优惠政策（如我国在外资企业和境内企业实行两税并轨前，外资企业所得税实行超国民待遇的25％，内资企业为33％）。而随着新的企业所得税法实施两税合一，有的地方上对普通产业链上的外商投资企业除了“两免三减半”之外也没有太多有吸引力的优惠税收政策出台，于是以离岸公司名义的返程投资，一度呈现出较少的趋势。
而自我国2004年7月1日《对外贸易法》对进出口经营权由过去的审批制改为备案制后，实际上放宽了普通货物贸易项下进出口业务的经营权，甚至包括个人（个体工商户）在内的经营实体，都纳入到能够取得进出口权的经营主体范围，这在一定程度上大大促进和刺激了我国的外贸出口，甚至像宁波这样的沿海港口城市，或独立或挂靠性质的从事外贸经营业务的人士越来越多。而在2007年以后，国家对普通货物退税率的取消或降低，加上境内外贸企业的恶性报价竞争，很多行业的境内外贸企业的获利空间被严重压缩。在这个过程中，离岸贸易公司开始成为越来越多境内外贸从业人员的便捷工具。在笔者长期和外贸企业从业人员交往过程中明显感觉到自2007年以来，大多数独立从事外贸的业者都有设立或者考虑设立离岸贸易公司经历；而且以离岸贸易公司从事外贸业务，也成了很多外贸经营者的一种行业共识和公开的秘密。
（三）相关问题的提出
离岸公司自出现之始，在利用价值，或者与生俱来的意图就是利用离岸法域注册公司的特殊身份，实现税费规避以及绕开外汇监管、贸易壁垒等政策约束。笔者在本文中将离岸公司在外贸领域内的避税、躲避外汇监管、逃避贸易壁垒等与生俱来的特性，形象的比喻为离岸公司的“原罪”。很多时候，我国的境内外贸经营者就是看重这些离岸公司的“原罪”对其经营的价值，而纷纷通过设立离岸公司来进行外贸业务的操作。
而实际上，在运用离岸公司操作外贸业务的同时，也出现了利用离岸公司进行私下进行外汇买卖和骗取国家出口退税的违法行为，也出现了利用离岸公司恶意拖欠国内供应工厂的货款，也出现了利用离岸公司在境内经营无视我国的劳动法律制度。这些已经远远超出了原来设立离岸公司的“初衷”，在笔者看来就是外贸经营业者设立离岸公司后才出现的“本罪”问题。
因此，本文所要论述的问题就是离岸公司在外贸领域中特有的的“原罪问题”与而后衍生的“本罪问题”，包括通过对上述所列主要“原罪”与“本罪”问题的表现形态（行为模式）分析、原因（症结）分析，形成笔者自己对外贸离岸公司的原罪与本罪问题的分类论证框架，同时提出了被动式的综合推定与举证倒置监管模式，并重点针对外贸实务领域内离岸公司的“本罪”治理问题提出局部性的治理建议。
二. “原罪与本罪问题”形态及原因分析
（一）“原罪问题”的形态及原因分析
1.关于避税问题
（1）表现形态
在对外贸易领域，利用离岸公司进行避税是我国外贸经营者最初的考虑，也是最主要的意图。其基本原理为转移定价，这里通过如下两个典型示例勾勒出其具体的表现形态：
示例1：中国A公司（外向型生产企业，在国外有销售公司或代理商）原来的模式是将其生产商品卖给位于美国的销售子公司C,再由C卖给美国的厂商以此实现利润。由于美国和中国均征收很高的公司所得税，公司利润必然受到影响。为了利用开曼群岛对离岸公司不征收所得税的优惠政策，A公司在开曼群岛注册了一家离岸公司B，由该离岸公司作为中介贸易公司，负责与销售子公司C的业务。A公司今后将产品以接近成本的价格卖给开曼群岛子公司B，再由B公司把产品以接近市场标准的价格销售给A公司的海外销售子公司C。这样，A公司和C公司由于产品的买卖差价都很小，所以，各自的销售利润接近于零，其所负担的公司所得税自然大大降低。由于开曼群岛免征所得税，因而大量的利润留在了开曼群岛的中介贸易公司。随后，开曼群岛子公司B把积累的利润以返程投资方式，在享受投资优惠的条件下汇回到A公司，从而实现了公司避税的目的。
示例2： 中国公司A（专营外贸或外贸代理的公司），有两个股东（股东B和股东C）。股东B和股东C共同在英属维尔京群岛设立一个离岸公司D，也可以直接通过转移定价形式来实现规避企业所得税及个人所得税的目的。具体由 A公司和D公司签订货物出口合同，而D公司货物的最终买方是美国企业，在A公司和D公司签订的货物出口合同中将货物的价格定得极低，从而使A公司的账面利润很小甚至是亏损；而在D公司和最终买方美国企业的买卖合同中，D公司按正常的价格卖给美方。由于D公司的设立地英属维尔京群岛对上述交易产生的利润不征收任何所得税，因此通过上述交易，D公司的最终受控者B和C将利润从国内转移到国外从而到达规避企业所得税和个人所得税的目的。
(2) 原因分析
恰恰正是上述转移定价的简单方式，令我国出口贸易过程中的税收大量流失，也令很多国家税务监管部门头疼。而离岸公司作为国际贸易避税的典型手段，笔者认为主要有下述原因：
A．离岸法域的政策优惠及保护
全球共计40多个离岸法域最突出的政策特色，便是其突破了以往按照经营所得、投资所得、财产所得征收税款的通行做法，只向离岸公司按年征收较少的管理费用，其他税目一般不再课征。
此外，离岸法域均有严格的保密制度，公司的注册资料、经营状况、财务报表一般公众无法查知。离岸法域所在的国家或者地区一般都没有签订国际税收协定，既便签订了国际税收协定，协定中一般也没有关于税收情报交换的条款，外国政府的税务当局无法通过税收情报交换得到公司的纳税信息。离岸公司的“游侠”身份，离岸法域特殊的税收优惠政策和完善的保密制度成为离岸公司作为避税利器的。
B．商务交易的定价自由
在中国的货物在名义上出口至离岸公司时，普通的商务交易定价，政府是难以去干涉的。因此，将货物销售至离岸公司，尽可能的将利润留在离岸公司，成了离岸公司背后的外贸经营者的最优商业考虑。
C．国际税收管辖主权障碍？
国内有人认为国际税收管辖主权是离岸公司避税的原因之一。他们强调，我国和世界上多数国家强调属地和属人的税收管辖权；因此，一旦在纳税主体的国籍和纳税主体的经营场所出现不一致的情况时，税收管辖主权如果滥用，会出现双重征税；如果税收管辖主权冲突造就了监管真空，就产生了以转移定价方式，规避一国税收的现象。
但是，笔者认为，税收管辖主权问题并不是离岸公司避税的真正原因。很多国家都可以向非居民的经营主体进行征税[12]， 只要能够确定税源地在征税机关所在国，就不存在着税收主权的行使障碍。但是，真正的问题在于无法监控离岸公司的收入来源，更准确的说是无法界定税基的来源，这样即使存在向离岸公司征税的法律依据，也往往总能被规避掉。
2.关于逃避外汇监管问题
（1）表现形态
离岸公司进行外贸操作后，在国内就可为该境外离岸公司在经我国银监会批准可以从事离岸金融业务的内资银行和外资银行开设外汇账户。从国际金融法管辖角度来说，离岸账户的外汇资金可以自有出入，无需申报和强制收汇，因此可以实现国际贸易上的外汇自由收付：应用于出口方面，离岸贸易公司可以自由支付外贸佣金、支付境外机构的海运费和保险费、便于境内出口方的及时核销退税；应用于进口方面，也可以在支付佣金、预付款或定金、进口付汇、开立和转让信用证等方面都是没有外汇管制的障碍。
但这里强调的是，本部分所提到的逃避外汇监管，主要是指资金只在中国境外流动来逃避监管。通过离岸公司与国际上其他任何公司进行商业往来, 其资金只要不需要进出中国境内,就不会产生中国外汇管制问题。反之，一旦离岸公司的外汇资金要进出我国企业的资金账户，还是会产生外汇管理的问题。
（2）原因分析
之所以选择离岸公司并运用离岸账户来进行外贸环节的外汇收付，根本的原因还是在于我国对经常项目下的外汇仍然实行的是一种备案审查制，并未真正实现充分的自由收付和兑换。
从事国际贸易的经营者，总希望在进出后环节实现对外汇的自由收付。但就目前我国而言，虽然在
1996年12月1日起接受了IMF《国际货币基金协定》的部分条款（第八条第2、3、4款），实现人民币经常项目下的可兑换，但对于进出口收汇采取核销管理，并直接与出口企业退税挂钩。因此，在未来很长一段时间内我国在外贸结算环节仍受外汇管制。
但是，在从事外贸业务特别是大宗商品进出口业务的外贸经营者，每日都存在着大额外汇资金的进出，很多业务订单是需要支付较大比例的外贸佣金给国际的商务中介，而且货款的支付很多时候根据货物实际离港和到岗时间来安排，而且在开立信用证的时候不希望同时存在外汇使用额度的审批。但是，我国的外汇管制环境并不是能够满足这些外贸经营者对外汇自由收付的要求。因此，选择离岸公司运用离岸账户进行外贸结算，成了他们实现这一要求的现实手段。
3.避开贸易壁垒
（1）具体的表现形态（相对的“原罪形态”）
这里的避开贸易壁垒，主要指我国的外贸经营者，通过设立海外离岸公司，并在境外注册品牌，与境外商家进行业务往来，但产品仍在中国生产。这样可以规避诸如贸易配额、高额进口关税、反倾销、反补贴、绿色壁垒、技术性壁垒等国际贸易壁垒。
笔者之所以在这里用“相对”的用词，有两层意思：其一，相对于境外国家为原罪形态。很多时候，当我国的外贸出口商采取这样的渠道，来绕开很多国家针对我国出口商而制订的贸易保护政策时，我国的政府也通常是默许的态度，而这种规避手段，可能在绝大多数情况是规避了境外其他国家政府部门的贸易法令或者政策，因此所以笔者将其归为一种“相对”的离岸公司“原罪形态”。其二，与“绝对”对应，意指并非能够运用离岸公司绝对避开国际贸易壁垒，而且从目前很多国际贸易保护的案例特别时反倾销案例来看离岸公司的手段并非绝对奏效。
（2）原因分析
目前我国已经成为贸易壁垒措施的最主要适用对象国，这种严峻的外贸大环境，是促使我国外贸经营者积极寻求离岸公司的根本原因。我国作为出口大国，自加入是世贸组织以来，在短短不到十年时间除了外贸进出口总额已经稳居世界前三甲，同时外贸顺差也仅排在沙特之后位居世界第二。但是，劳动密集型、低附加值和高性价比的出口商品成了很多中国日用品、工业原材料出口产品的标签。因此，在外贸顺差和低价产品大肆涌入其他国家的时候，可能对其他国家的产业生态构成了侵害，又或者直接刺激了其他国家贸易保护的敏感神经。基于这种考虑，各种各样的贸易壁垒也接踵而至。例如反倾销方面，我国加入世贸近十年时间成了遭遇反倾销立案调查最多次数和案例的国家。而且，在其中不仅仅有传统的美、日、欧发达国家，甚至印度、南美等发展中国家也纷纷运用世贸反倾销的维权利器来应对中国出口企业的性价比优势。因此，我国出口商的“国籍”身份也成了如何规避其他国家贸易保护政策最大的限制因素。
但是从很多国家的反倾销案例来看，离岸贸易公司仅仅从“国籍”上做到一定掩饰，但也回避不了产品“原产地”的问题。而其他国家的反倾销调查也开始注重产品的真实原产地，即使是通过离岸公司作为出口商外加粘贴当地的商标，也最终会落实到原产地的生产工厂。不过，在规避其他贸易壁垒方面，例如规避贸易配额的限制、避免惩罚性关税等方面，运用离岸公司操作还是有明显的效果。
（二）“本罪问题”的形态及原因分析
在以离岸公司操作外贸实务时，很多时候大家都知道离岸公司的价值也就在于其与生俱来的避税、逃避外汇监管、避开贸易壁垒等“原罪”方面。而在运用离岸公司进行外贸操作的过程中，笔者发现如下几类现象却是随之衍生出来的法律问题，故比作基督术语中的“本罪”说辞，意为事后发生的，原来可能根本就不是设立离岸公司的初衷。
1.非法买卖外汇、骗取国家出口退税问题
（1）形态分析
国内实际控制人以离岸公司进行外贸操作，在经过一段时间后香港离岸公司可能积累了大量的外币资金。而国内实际控制人还是需要将外汇汇入国内使用。正如上面所述，离岸公司逃避外汇监管也仅仅是在境外实现资金的自由收付，但是一旦资金要汇入国内需要及时结汇和兑换成人民币，而且往往需要借助一定的预付款、转贷款或者是投资款等名义。但作为外贸经营者（主要是私营企业主）一般不太愿意将这些外汇财富以上述这些方式大肆暴露在政府的监管之下。这时，就可能产生了如下的示例操作：
涉及主体：外贸公司A、离岸公司B、境外客户C、离岸公司境内实际控制人D。
A公司出口货物给境外客户C，将商业发票等单证以及报关单上将货值报高。按照通常的理解，要少缴出口关税就少报货值。但是A公司为什么要这样做，以下操作就是原因所在：
B公司的实际控制人是D，D一直通过离岸公司B与国内工厂或者外贸商从事外贸交易，而D自己的B公司也因此积累了大量的美元外汇利润滞留在境外。外贸公司A有意按照黑市外汇汇率向D购买外汇。交割方式是：D按照A公司指令，将B公司的美元外汇打入到A公司指定的美元账户，而A公司则在境内用人民币形式支付给D，D很方便和快捷的将境外闲置的美元私下换成人民币在境内使用。
A公司报关单上的货值高于正常货值，真正的境外客户C将真实货款金额打入到A公司账户内后，还是缺少一笔差额。而这笔差额，正是离岸公司B打入到A公司账户内的美元金额。A公司报关单上的美元外汇全部收到后，就可以顺利成章的办理外汇核销及退税手续了。
在这个过程中，整个链条就存在如下三个违法或犯罪的行为，而其中离岸公司B的外汇汇入到外贸公司A成了核心一环，同时也成就了A公司的骗取国家出口退税的最终目的：
第一，A公司与B公司的实际控制人D之间存在私下非法买卖外汇的违法行为；
第二，A公司涉及骗取国家出口退税。因为A公司根据境外客人C以及离岸公司B打入的美金外汇，拿到外汇局办理外汇核销后，就能去向国税办理退税手续。故A公司真正的非法获利部分，就是虚报货值部分的国家退税（更极端的是纯粹是空箱（零值）货物完全是以骗取出口退税为主）。
第三，外贸公司A用于退税的远高于货值的增值税发票要么从第三方非法购买，要么是实际供应商虚开。这涉及到供应商虚开增值税发发票或者第三方非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票的违法犯罪行为。
（2）原因分析
以上通过向离岸公司私下购汇并收汇，用以核销虚高的报关货值，进而牟取国家的出口退税非法利益，这种操作手法可以说在沿海外贸经济较发达的城市中已经是外贸行业公开的秘密。
而我们从上述表现形态的描述中，至少在下述几个方面说明上述问题产生的症结：
第一，对于货物报关出口时，对外贸公司申报货值的评估是否合理，监管是否到位均缺乏科学而有效的机制，这样为出口商提供了一个骗取出口退税的想象和操作空间；
第二，对于外贸公司与境内实际控制人以人民币私下买卖外汇的交易难以监控，这使得离岸公司有个私下外汇兑换的交易环境；
第三，对于离岸公司以货款名义向外贸公司外汇账户支付收汇时，与真正出口的境外买方的信息是否印证，以及我国长期以来的外汇滚动核销机制，以致出口报关与收汇核销两个环节的监管部门无法做到信息互通，这个监管漏洞缺陷使得外贸公司和离岸公司能够顺利能够完成上述操作而不用担心出现纰漏。
第四，我国增值税发票的抵扣和退税政策，是刺激商人通过各种途径，不惜通过上述复杂的外贸结算操作，将黑手伸向国家出口退税。这是造成上述现象和行为的根本环境。
2.关于拖欠境内供应商货款问题
（1）形态分析
其实很多外贸经营者在以离岸公司进行外贸操作之初，根本就不会知道这样的方式会在民事法律管辖上产生如何有利的影响。因此，笔者也是将其归于无心插柳的事后衍生的“本罪”范畴。
外贸经营者在设立离岸贸易公司后，实际控制人在国内进行操作，包括接下境外客人的订单，去国内工厂联系采购，在由工厂直接报关或通过外贸代理出口至离岸公司名下，再由离岸公司转口至境外客人。其中，这里离岸公司在我国的出口报关和外贸结算体系下表现的角色就是境外采购商，而实际控制人实际上都是我国国内的外贸经营者。
而如果国内的工厂选择与离岸公司的出口结算方式是后T/T（电汇），D/P（即期跟单托收）的情况下，一旦最终的境外客户拖欠或者拒付货款，紧接着离岸公司也紧接着拖欠或者拒付境内出口工厂的货款。而如果工厂向通过法律渠道追索货款的时候，通常就会遇到国际私法中法院管辖权、判决（裁决）承认与执行的问题。试想，出口工厂会选择在离岸法域甚至一些岛国打官司？还是选择在国内打官司？即使胜诉后，我国的司法判决有是否会得到承认和执行？而就算是仲裁裁决或者当地的判决，有是否会能够对一个注册资本金才1000-10000美元不等的公司有现实的执行意义？另外在算上涉外诉讼时间、成本、送达问题等等，笔者认为这些没有现实积极意义的救济渠道，对于我国的出口工厂来说，只能自己吞下这口苦水，这外贸经营者本来通过离岸公司进行外贸操作后发现的最大法律上的主动之处：在保障己方追索工厂质量和交期责任的同时，更可以有效规避境内工厂的货款追索诉讼或仲裁。
（2）原因分析
导致上述局面和困境的原因，笔者认为有：
第一，在原有的外贸模式下，外贸公司受“夹板气”是很多外贸经营者选择离岸公司来规避司法追索的大背景。事实上，很多时候外贸公司与出口工厂之间就是国内的购销合同关系，而往往境外客人以各种理由拖欠或者拒付外贸公司货款的时候，而往往工厂却可以轻松的通过增值税发票抵扣的证据材料，赢得对外贸公司的货款判决。特别是在一些货物确实存在质量问题，国外客人扣款的情况下，因货物已在境外，因为货物一致性、货物的质量标准等系列证据取证和证明问题，外贸公司很难甚至无法拿出有效证据证明工厂责任的时候，外贸公司拿不到客人支付的货款，却又要被迫足额支付工厂货款。因此，长期受“夹板气”的外贸经营者在知道离岸公司原来有这等“好处”的时候，更加会倾向选择以离岸公司模式操作；
第二，域外司法管辖、离岸公司的有限资信和资产，也导致民事诉讼或仲裁等法律追索渠道丧失了现实意义。上文已提及，这里不再展开。
第三，追索离岸公司的国内实际控制人，目前而言无法律依据。我国公司法规定的在公司未经过合法清算可以追索股东等一些情形下，可以突破有限责任追究股东外，并没有其他法律依据。这里，首先离岸公司属于境外公司，不受我国的公司法管辖；其次，离岸法律的严格保密措施，无法准确获悉离岸公司的实际投资人信息，也就无法确定法律名下的实际控制人；再次，即使知道实际控制人、即使离岸公司可以比对参照我国公司法，也缺乏有效的突破有限责任的理由，因为离岸公司属于正常运作，并非属未经合法清算情形之列。所以，在境内通过民事诉讼缺乏法律依据；而在未有充分证据证明实际控制人有合同诈骗等刑事罪名的基本动机时，刑事追责更不应当适用。
3.关于规避我国劳动法的问题
（1）基本形态
有关规避我国劳动法特别是新实施的劳动合同法，这也是和我国境内的法律虽有相应的一般性规定，但基本上实务中因多种因素导致离岸公司的国内职员基本上无法得到正常的劳动法保障。
目前包括宁波在内的很多沿海港口城市，很多离岸外贸公司并未设立所谓的“境外公司办事处”，而是直接在写字楼里开张营业，正常办公，实际运营业务。而这些离岸公司里有外贸业务员、单证员、采购、财务、办公室和内勤人员。但是，很多时候这些职员基本上没有和离岸公司签署过劳动合同或者协议之类，也没有牵涉到劳动派遣公司，就是简简单单约定好工资、奖金、提成以及福利，当然因为是境外公司的因素，这里的福利也不会涉及社会保险和公积金。而恰恰是这样的模式，长期以来相安无事，但是一旦真正形成劳资纠纷或者工作期间的身体损害，职员很难通过我国劳动法等相关规定，甚至其他民事法律渠道进行救济。而这种能够很好规避劳动法约束的效果，并非设立公司时刻意为之或者就是规避劳动法的，这也许是很多离岸贸易公司实际控制人的一种“意外收获”，故笔者也将其列为离岸贸易公司的“本罪”之一。
（2）原因分析
离岸贸易公司既然能够规避劳动法，笔者认为主要原因如下：
第一， 我国的现行法律制度对“境外公司”的规定，决定了对离岸公司的适用局限性。
我国《劳动合同法》第二条规定：“中华人民共和国境内的企业、个体经济组织、民办非企业单位等组织（以下称用人单位）与劳动者建立劳动关系，订立、履行、变更、解除或者终止劳动合同，适用本法。”根据本条规定，用人单位的范围限定在我国境内，而外国企业常驻代表机构本身不是一个独立的主体，不同于分公司、子公司等组织形式，严格来说，外国企业常驻代表机构仍然属于该外国企业的内部机构，对外不具有独立的行为能力。从这个意义上来说，外国企业常驻代表机构不属于我国《劳动合同法》第二条规定的用人单位范畴。而作为离岸公司，也是在外国公司之列，即使在国内设了代表处，也不属于《劳动合同法》调整范畴。
1980年10月30日开始实施的《中华人民共和国国务院关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》第十一条规定：常驻代表机构租用房屋、聘请工作人员，应当委托当地外事服务单位或者中国政府指定的其它单位办理。该暂行规定虽然一下暂行了30年，但是至今仍然有效。因此，如果外国公司代表处的工作人员属于外事劳动派遣机构派遣的职员，笔者认为按照现行的相关司法意见，应当适用劳动法律关系。而未经劳动机构派遣的则是按照雇佣关系处理。
因此，我国的劳动法的适用范围，实际上仅仅局限于经过劳动派遣机构派遣的人员与外国公司代表处之间形成的劳动法律关系。其余则按照雇佣关系处理。
第二，工商部门对外国公司代表处没有形成长效监管机制，也造成包括离岸公司在内的等外国公司，即使不在中国设立代表处，或者代表处登记已过三年有效期，仍然可以正常运营。在这种松散监管环境下，离岸公司可以直接招用员工为其在境内进行外贸操作，并且在法律上认定为雇佣关系。
第三，离岸贸易公司与员工之间的雇佣关系作为一般的民事法律关系，当员工与离岸贸易公司之间形成薪资纠纷、福利纠纷、工作期间的人身损害等问题时，员工对离岸贸易公司之间也仅仅就是民事债权法律关系。同样离岸贸易公司的司法管辖因素，让员工对离岸贸易公司提起的民事诉讼救济，与其他经济案件一样没有现实意义。
（三）小结
根据上文对外贸领域中离岸公司涉及避税、逃避外汇监管、规避贸易壁垒等“原罪”形态及原因分析，以及涉及其非法买卖外汇、骗取出口退税、拖欠供应商货款以及规避劳动合同法等“本罪”形态与原因分析，笔者认为，离岸公司的产生和长久存在都是有复杂的背景因素。而本文中主要论证离岸公司外贸领域内的种种避法行为和相应的法律后果，实际上对我国的外贸经济和法律秩序的治理，应当去做深层次的思考，特别是对离岸贸易公司在“本罪”方面的发挥，如果没有有效的措施进行遏制，可能会对我国整个外贸经济和法律环境和秩序形成巨大的冲击。对于离岸公司“原罪”方面的监管和治理，各国政府都有过各种立法和行政措施，但终归监管成本和难度甚大，但是至今生效甚微，而学界各种理论上的观点、意见和建议也是众说云云，有道理但没有充分可操作性。笔者在此也无意标新离异，只是以一个涉外法律实务工作者的身份，对外贸领域内的离岸公司的监管模式，以及其“本罪”方面的治理问题，提出自己的局部性建议。
三．监管模式和治理建议
（一） 监管模式：被动式监管，并采取综合认定与举证倒置相结合的识别措施
在很长一段时间，以商务部和外汇局为主要监管机构的政府部门，一直在离岸公司的监管问题上将重点放在了跨境资本投资领域，特别是针对国有企业的海外投资机构即离岸公司的运营监管。而在国际贸易方面，以离岸公司操作存在境外贸易点分散广、外汇资金流难以准确界定性质、转移定价方式难以通过逐一评估定价等等，且离岸贸易公司的实际控制人无法主动查实；因此，在监管难度大、监管成本高、与跨境资本投资领域的离岸操作监管相比，对我国经济安全的重要性方面而言也要逊上一筹，我国有关监管部门至今还未就国际贸易领域的离岸操作采取系统性、大范围的监管和治理措施。
而笔者认为，既然政府目前还无法进行拉网式的主动排查和全面监管，那就应当对举报、投诉、起诉或调查牵连出来的离岸公司在外贸领域中的问题，进行事后的积极治理，也即被动式的监管。
而被动式监管，对于监管机构来说，对于其离岸公司在“原罪”与“本罪”方面的表现形态的事实本身是可以调查清楚的，而最核心和最棘手的问题就在于如何认定离岸公司，如何认定离岸公司的投资人或实际控制人，也就是如何确定具体的处罚对象。因为离岸法域本身对离岸公司的股东或投资人信息是严格保密的。尽管在联合国经济贸易委员会OECD的压力下，BVI等很多离岸法域与我国等国家达成了在特定情形下的有限信息透漏的双边协议，但还是具有相当大的局限。
因此，除了通过双边协定确定离岸公司的投资人或实际控制人外，监管部门在被动监管模式下对离岸贸易公司的信息查证，可以建议采取综合认定与举证倒置的调查和确认方式。
所谓综合认定，即在调查结合涉嫌违反我国法律的某疑似离岸公司经营实体时，监管部门应当结合其境内经营场所、对外宣称商号、广告、报价单、外贸流水单证、职员证言或口供笔录、实际经营人和管理人等所有境内线索、信息，如果所有线索和信息均指向该经营实体却为一家离岸贸易公司，则监管部门足可凭上述线索和信息作为证据综合认定该经营实体为一家我国境内实际控制人控制或投资的离岸贸易公司。
但是，采取综合认定时，尚需结合举证倒置的调查方式，即该经营实体需自己举证证明该公司的股东、董事会等均不是国内自然人或企业，且公司确实是境外国家或地区设有总部或主要营业机构。这就要求被调查的经营实体需自己举证证明不是离岸公司，以及不是离岸公司的投资人或实际控制人。
在被动监管模式下，采取综合认定与举证倒置相结合的调查和确认方式，完成对离岸公司的身份识别和境内实际控制人的界定，这样在根据其在境内的违法行为和事实，根据我国相应的法律法规进行处罚和其他相应处理。
（二）关于“本罪”问题的治理建议
- 针对非法买卖外汇和骗取国家出口退税问题
而有关这类“本罪”问题的治理，笔者认为关键之处在于海关、税务、外汇部门的多头监管是否能够做到信息互通。因此笔者建议：
（1）海关对于抽检的报关货物价值，应当有科学的货值评估系统对属于严重偏离其货物正常出口价值时能够形成相应结论；
（2）对于该批次货物的收汇，海关应当和外汇部门协同调查收汇的来源，确定收汇方式是否属于多点收汇，圈定收汇来源的疑似离岸公司；
（3）在根据上述被动式的综合认定结合举证倒置的监管模式，海关、税务、外汇等监管部门对上述圈定的疑似离岸公司确定其离岸公司身份和国内的实际控制人身份；
（4）由海关、外汇、税务等部门进行联合调查，实现信息互通，最终确定上述违法行为是否存在以及全部事实面貌。 - 针对拖欠境内供应商货款问题和规避劳动法的问题
而对于拖欠境内供应商货款的问题，与上面利用离岸公司违反我国行政法律和刑事法律存在根本不同的是，该问题属于民事法律问题，处理起来可能存在立法的障碍，事后的诉讼救济即使确定了离岸公司的身份以及实际控制人的身份后，也无法进行追索。而规避劳动法的“本罪”，也同样存在如何向离岸公司及实际控制人追责同的现实问题。
鉴此，笔者认为我国法院或仲裁机构在诉讼过程中，或者工商等部门直接调查过程中，一旦查明属于利用离岸公司拖欠境内供应商货款、不履行雇佣关系债务等事实时，建议可以考虑将该离岸公司的境内实际控制人，列入各种诚信交易黑名单公示，或者通过征信平台保留其不良信用记录。
同时笔者也强烈建议，考虑到离岸公司的注册资本金和资产，与其经营行为所产生的债务极不对等的情况，是否能够制订出相应的行政法规，上升到公法层次，对相关离岸公司的实际控制人采取相应的行政处罚措施，达到有效遏制这类避法行为的泛滥。
四、结语
离岸公司在各个不同的行业领域内，其“原罪”与“本罪”有相应不同的表现形态和具体原因。而本文更多的是从外贸实务领域论证了离岸公司的“原罪”和“本罪”问题。但是，离岸公司之所以有如此强大的生命力，并将商人最大逐利的欲望发挥到极致，有其生存之道。在离岸法域和其他国家、地区没有就离岸公司的治理问题达成一致意见之前，离岸公司监管和治理难题就会一直将困扰着各国政府。笔者慎重声明：本文中涉及离岸公司的一些外贸操作手法如果被某些人借用绝非笔者意志所能控制，也不是笔者所希望看到的。笔者真正希望，通过这些实务工作的总结，让各界特别是政府主管部门能够认识到离岸公司冲击正常的外贸经济秩序的严重危害，同时期冀有关部门能够积极采取一些应对措施。
援引圣经术语，原罪(Original sin)一词来自基督教的传说，它是指人类生而俱来的、洗脱不掉的“罪行”。圣经中讲：人有两种罪——原罪与本罪，原罪是始祖犯罪所遗留的罪性与恶根，本罪是各人今生所犯的罪。 本文意在区分设立离岸公司的本来需达到的目的，以及事后衍生的各类消极法律问题。
各国对离岸法域的认知不尽相同，国际上没有一个统一的划分原则，由此认定的离岸法域的数目也各不相同。比如，美国税务手册列举了30个离岸法域，德国列举了34个，日本列举了39个，而法国列举了47个。经济合作与发展组织公布的“确定和消除有害税收活动进程”报告中列举了35个离岸法域。但多认为，离岸法域主要具有以下特征：政治与经济稳定，社会法治化程度较高；有利于外国实体建立对其本地没有实质内容的离岸公司；离岸公司信息高度保密，即使是税收信息也不公开；对离岸公司所得不实行所得税或只有名义上的所得税。除全球著名三大离岸法域英属维尔京群岛（British Virgin Islands, 简称BVI ）、开曼群岛（Cayman Islands）、百慕大群岛（Bermuda Islands）以外，类似区域还有：Hong Kong（香港）、Ireland（爱尔兰）、Liechtenstein（列支敦士登）、Delaware（美国特拉华州）、Switzerland（瑞士）、Panama（巴拿马）、Luxembourg （卢森堡）、Liberia（利比里亚）、Seychelles（英属塞舌耳群岛）、Marshall Islands（马绍尔群岛）、Mauritius （毛里求斯）、Singapore （新加坡）、Samoa （萨摩亚群岛）、Isle of Man（马恩岛）和Vanuatu（瓦努阿图）等。除瑞士、巴拿马、卢森堡、利比里亚以外，这些区域在历史上大多曾是英国殖民地，属于英美法系法域。
[③] 笔者认为，离岸公司实际上也并不是一个非常准确的法律用语。离岸公司泛指在离岸法域成立的有限责任公司或股份有限公司。而根据注册地的法律，这些离岸公司都有不同的专属称谓。例如英属维尔京群岛称之为商务公司（Business Company），而在开曼群岛称之为豁免公司（Exempted Company），而我们办理在中国境外上市或并购项目的语境下，行业内一般称之为境外特殊目的公司（SPV, 证券行业专业缩略词，英文全称Special Purpose Vehicle）。
[④] 张诗伟著：《离岸公司法》，中国法律出版2004年版，第11页。
[⑤] 在国际投融资界，全球著名三大离岸法域英属维尔京群岛（BVI ）、开曼群岛（Cayman Islands）、百慕大群岛（Bermuda Islands）等离岸法域（Offshore Jurisdictions）有着很多形象的比喻：风险投资的“软猬宝甲”、曲线上市的“优美拐点”、兼收并蓄的“变脸之地”、合法节税的“风水宝地”。这些原本名不见经传的弹丸小岛因作为国际资本运作中的一个核心环节——离岸公司的注册地而于近来渐得盛名。最近10年以来通过在香港、英属维京群岛、开曼群岛、百慕大群岛等地注册“离岸公司”，再通过离岸公司返回大陆设立外商投资企业或实现境外上市和海外收购已经成了不少内地企业间公开的秘密。我国众多央企（比如中国银行、中国电力、中国移动、中国联通、中国网通、中石油、中海油等）以及国内著名民营企业（如裕兴、亚信、新浪、网易、搜狐、盛大、百度以及碧桂园、SOHO、阿里巴巴、巨人集团等）几乎无一不是通过在离岸法域设立离岸投资公司或离岸控股公司的方式，来实现其全球资本和市场战略布局。
[⑥] 当然也存在大量外贸业务通过离岸投资公司进行操作，而这些离岸投资公司的实际控制人或投资人一般为国内较大的外向型民营企业集团或者主要股东。
[⑦]自19世纪末美国人设立离岸法律制度到1927年世界上首部具有离岸特征的公司法在巴拿马诞生，再到英属维京群岛在1984年通过了世界上首部国际商业公司法（2004年改为商业公司法），离岸公司制度历经百年历史的发展，至今商业价值魅力依然不减。而笔者查阅相关资料认为，其实在我国上世纪30年代民国时期，国民党当局政府金融机构、买办企业就有通过在巴拿马以及香港等公司，从事离岸贸易业务。同时，在四大家族不断在大陆敛财的同时，也是通过离岸公司将大量的美元外汇滞留于境外，这也一定程度上为国民党当局败逃台湾后留下了经济重整的资本。
[⑧] 2009年政府为应对金融危机背景下的外贸疲软，对多种类普通外贸货物的退税率进行了恢复性调整，但笔者认为这不影响政府未来取消或逐步降低普通货物退税率的大方向和大趋势。
[⑨] 按照通常的法律规范论证，一般先行界定某法律现象的“行为模式”和“法律后果”，然后再提出处理意见，共同构建典型的法律规范论证链条。但是，笔者认为离岸公司是全世界政府立法界和司法实践人士遇到的难题，世界上至今未有哪个现代开放国家（甚至包括朝鲜）可以完全去建立预防和消除“离岸公司”的法律制度。因此，笔者认为，既然是现实情况下各国政府无法完全监管或者消除离岸公司“原罪”问题，就无需去设定一个“伪命题”：即如何作出一种法律制度设计用以完全能够规制或者监管“离岸公司”。就如笔者本文标题强调“看”一样，并未想也未有能力给出系统的对离岸公司 “法律后果”治理的结论性意见或建议，而仅仅从某个角度提出自己的一些局部建议。
[⑩]例如：英属维尔京群岛（BVI）国际商务公司法规定：（1）离岸公司支付给非居民的所有股息、利息、租金、专利使用费、薪酬和其他价款以及非居民因持有离岸公司的股份、债券和其它证券而获得的资本收益免纳所得税。（2）由离岸公司的股份、债券和其它证券而产生的遗产税、赠与税或其他税收对非居民免征。（3）离岸公司作为受让人或者是转让人的财产转让文据，与离岸公司股份、债券或者其它证券相关的文据以及与离岸公司的其他业务交易有关的文据免征印花税。
[11] 税收管辖权属人原则，亦称属人主义。即按纳税人（包括自然人和法人）的国籍、登记注册所在地或者住所、居所和管理机构所在地为标准,确定其税收管辖权凡属该国的公民和居民（包括自然人和法人），都受该国税收管辖权管辖，对该国负有无限纳税义务。属地原则，亦称属地主义。即按照一国的领土疆域范围为标准，确定其税收管辖权。该国领土疆域内的一切人（包括自然人和法人），无论是本国人还是外国人，都受该国税收管辖权管辖，对该国负有有限纳税义务。
[12] 实务中，总会给人感觉国家向离岸公司不能征税，这个观点显然错误。笔者认为，不是不能征税，也不是缺乏法律依据，更不是无法确定税源地，而是实务操作中无力去全面监控和无法完成系统稽征。我国向非居民企业征税的法律依据例如《中华人民共和国企业所得税法》第三条、四、三十七条，《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条，《中华人民共和国营业税暂行条例》等均对非居民的企业所得税（包括股权转让所得）、印花税、不动产交易的营业税等，以经营所得产生在境内来确定税源地，因此确定了可以向离岸公司征税的法律依据。
[13] 例如商务部公布的资料显示：
2009年11月6日，印度商工部对原产于中国的糖精作出反倾销期中复审终裁时，涉及到中国生产商上海福新化工有限公司（Shanghai Fortune Chemical Co. Ltd.）的产品就是通过中国香港离岸公司进行转口贸易至印度的。
[14]具体法律依据见《外汇管理条例》第四十五条、《刑法》第二百二十五条（三）款、二百三十一条、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治骗购外汇、逃汇和非法买卖外汇犯罪的决定》第四条、《最高人民法院关于审理骗购外汇、非法买卖外汇刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三、七、八条。
[15] 关于这个国内退税政策环境问题，甚至境外不法商人也在觊觎我国的出口退税。笔者已经一起普通的国内货物买卖合同纠纷案件实务中有所体会，其中发现国内工厂虚开增值税发票给外贸公司，外贸公司继而虚报出口货值出口给印度客商，而印度客商除了支付正常的货款外，通过再行与外贸公司一起操作，再行将虚报货值的货款先行以外汇支付，事后从外贸公司以其他形式取回，并与外贸公司一起分享虚高货值的退税款。不过，中途外贸公司因与印度客商闹翻，不向印度客人返还其多付的虚高货款和退税，结果印度客人与工厂之间再结成联盟，依靠工厂虚开的增值税发票向外贸公司提起货款诉讼，也就是笔者代理的这起看似境内普通货物买卖合同纠纷的真实背景。而就目前民事诉讼的证据审查而言，工厂一般会成功赢得诉讼并追回所谓的“货款”，而且三方当事人都不愿意动用刑事渠道来个鱼死网破，因为他们参与了整个虚开增值税发票和骗取国家出口退税的行为。
[16] 从笔者自己近两年办理的多件海外应收账款追索的案例来看，很多未能有效追回货款的案例均存在离岸公司的因素。一方面鉴于离岸公司的本身资信和资产有限和渺小，即使通过商帐公司也无法向离岸公司进行有效追索；另一方面，通过向境外最终客户追索货款，最终客户也会推脱，他认为境内的出口工厂并非他的卖方，而是离岸公司。而我们如果对离岸公司的实际控制人进行追索的话，有几个障碍：第一，首先国内实际操作人会否认是离岸公司的老板，即先要确定离岸公司的国内实际控制人是谁，但是往往因为离岸法域的商业秘密保护是无法或者很难得知法律上的实际投资人或控制人；第二，在国内民事渠道没有相应的法律依据可以追索操作人；第三，尝试通过刑事渠道基本上不可行。只要实际操作人电话不关机、人未潜逃，公安机关一般不会受理，对于设立案号，正式刑事立案则更加谨慎。
[17]2009年4月16日浙江省高级人民法院《关于审理劳动争议案件若干问题的意见(试行)》第五条规定外国企业常驻代表机构或台港澳企业未依规定通过相关就业服务单位，而直接招用劳动者形成的用工关系，按雇佣关系处理。另外，
2009年8月21日《浙江省劳动争议仲裁委员会关于劳动争议案件处理若干问题的指导意见（试行）》第五条也做了上述相同的规定。实际上，这两个司法意见已经对《中华人民共和国国务院关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》第十一条关于外国企业代表处应当只接受劳动派遣机构的职员来确定劳动关系的规定做了变通，即允许了直接招用劳动者，并将其界定为雇佣关系。
[18] 根据笔者从境外合作行取得的资料：
2009年12月7日，BVI与中国签署了《中华人民共和国和英属维尔京群岛政府关于税物信息交换的协议》（TIEAs），这是BVI签署的第17分税务信息交换协议。这意味着BVI公司的信息透明度将会加大，对中国大陆投资客而言，信息保密程度的优势将不再存在。但是，尽管遵循OECD模式，但中国政府与BVI之间仅仅交换直接税信息，不涉及间接税。（直接税是直接向个人或其他开征的税目，例如所得税、物业税等；间接税是以公众为课税对象，如印花税、关税、销售税等）。同时根据国家税务总局公布信息，中国2009年首次利用税务信息交换TIEAs确认了关联交易，成功追缴了293万元的企业所得税。可以预见，未来通过TIEAS，BVI公司的股东信息、是否成为当地税收居民等关键信息均可能被中国税务机关获取。
[19] 目前国有已有部分省份监管部门采取了举证倒置方式来对离岸公司进行监管。新疆税务机关裁定的一家在巴巴多斯注册的公司，应当就一宗在岸处置缴纳资本利得税。因为该公司不能证明自己及其董事会成员以巴巴多斯为总部，因而不能利用两国避免双重征税。重庆和江西税务局也分别作出了两项类似裁定，对离岸公司避税产生重大意义。
以往税务机关主要着眼于纳税人是否通过避税安排获取了税收利益，但随着GAAR的实施，税务机关将更多关注税收利益获得与经济行为实质是否相符，一旦可以证明两者不符，即可以打击到很多以往貌似“站得住脚”的避税安排。从理论技术层面而言，有了GAAR这个“兜底”规则，反避税管理是不大可能存在“漏网之鱼”。
曾几何时，通过设立离岸公司与VIE（协议控制）架构实现利润转移出境并达到避税目的，是不少国内企业家乐此不疲的一项精明买卖。
然而，随着去年底国家税务总局出台《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号，即GeneralAntiAvoidanceRule，以下简称“GAAR”），此类避税通道能否延续，被打上了一个大大的问号。
不少企业家突然意识到，自己曾经设立的VIE架构与离岸公司避税安排，都可能被税务机关纳入GAAR税务审查范畴，甚至有些纯粹为了避税的税务安排，将面临追缴税款的风险。
在不少业内人士看来，GAAR作为反避税管理的“兜底”规则，让税务机关可以从容打击各类离岸架构避税行为。
安永会计师事务所大中华区国际税务主管合伙人蔡伟年近期接受21世纪经济报道记者专访时表示，受控外国企业有可能成为税务机关加强管控的对象。
所谓“受控外国企业”，是指由中国居民（包括企业和个人）所控制的外国企业，他们往往设立在实际税负低于中国所得税税率水平50%的国家（地区），不是基于合理经营需要，而对利润不作分配或减少分配，以此达到企业主某种避税目的。
此前相关部门调研也发现，不少中国企业家通过在全球离岸金融中心设立公司，将国内企业无形资产所有权转移到这些企业，再向国内企业收取特许权使用费。这种做法令不少国内企业的大量利润转移到境外，基于避税考量而很少进行利润分配，造成国内税收流失。
“目前，国内企业面临的一大考验，就是要让离岸架构的避税安排与其经济活动实质相匹配，不要让税务机关认为这种避税安排的唯一目的（或主要目的）就是获取税收收益，才能有效地降低相关领域的反避税风险。”蔡伟年指出。
Q：对于有意设立离岸公司的国内企业家而言，GAAR最值得关注的是哪些条款？它们会对反避税管理带来哪些最新的变化？
蔡伟年：目前，最值得关注的GAAR条款，应该是第三条与第四条，其中第三条明确了税收利益的含义，即减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。
第四条则解释了“避税安排”的主要特征，例如以获取税收利益为唯一目的或者主要目的，以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益等，这两项条款都有助于税务机关在实践中更精准地掌握启动一般反避税的尺度。
与以往税法关于一般反避税的规定相比，这两项条款阐述了税务部门启动GAAR的两个重要精神：GAAR的主要打击对象，一是以获取税收利益为唯一目的或者主要目的的避税安排；二是这种避税安排看似在形式上符合税法规定，但其获取税收利益的方式与经济实质不符。
这意味着，以往税务机关主要着眼于纳税人是否通过避税安排获取了税收利益（即是否有减少、免除或者推迟缴纳企业所得税），但随着GAAR的实施，税务机关将更多关注税收利益获得与经济行为实质是否相符，一旦可以证明两者不符，即可以打击到很多以往貌似“站得住脚”的避税安排。
Q：据你观察，目前国内企业与跨国公司主要存在哪些国际避税操作手法？
蔡伟年：应该说，国内企业和跨国公司使用的国际逃避税手法还是比较多的。一种共同常见的方法，就是通过制造“缺乏依据、缺乏经济活动实质支撑的关联交易（主要是非贸易类交易）”，让利润在不同国家（地区）的集团内部关联企业之间不断转移，最终将本应确认在中国的利润转移到海外低税率地区，从而降低集团整体税负。
国内企业要进行国际避税安排，也有自身的局限性，主要是国内企业在海外分支公司的员工数量较少，只能更多使用向境外支付无形资产特许权使用费等方式，将利润转移至境外低税率地区；相比而言，跨国公司的海外总部人员众多，既可以向境外支付特许权使用费，也可以通过支付总部管理费、以及关联方服务费等名义，将利润转移到境外。
Q：GAAR将对这些避税行为带来多大的影响？
蔡伟年：事实上，这些国际逃避税行为可以通过其他特别纳税调整的相关规定进行打击，比如刚才所提到的，通过关联交易进行利润转移行为，就可以通过转让定价的反避税规定进行打击。在多数情况下，税务部门在审核转让定价是否存在避税目的时，也会需要尊重企业关联方之间的经济合同关系，在现有经济合同关系的基础上适用“公平交易原则”。
但是，这种反避税管理也遇到一定的操作难题。以一份关于无形资产的许可合同为例，相应的转让定价，可以根据公平交易原则来调整关联方之间收取特许权使用费的价格，但无法否定这个许可合同的存在。
GAAR的出现，则赋予中国税务机关可以否定一个经济合同关系的权利，只要税务机关认为该合同关系是以获取税收利益为唯一目的或主要目的。正是这个因素，不少业内人士将GAAR视为反避税管理的“兜底”规则，因为它可以帮助税务机关打击到那些不受其他特别纳税调整规则（例如转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等）约束的避税安排。
Q：有哪些行为可能会成为“漏网之鱼”？
蔡伟年：至于是否存在“漏网之鱼”，我个人认为GAAR已经帮助中国很完善地建立起一般反避税规则体系。从理论技术层面而言，有了GAAR这个“兜底”规则，反避税管理是不大可能存在“漏网之鱼”。至于那些连GAAR规则也不能打击的避税安排，或许是中国税务机关不想打击的，因为它们本身未必是反避税管理的目标对象。
无可否认，在实际操作过程里，“漏网之鱼”仍将存在。这不是由税法自身所存在的技术漏洞所造成的，而是在处理特定案件的过程，税务机关可能没有足够的人力，经验，手段，获取足够充分准确的税务安排信息，在执法层面存在一定疏漏所造成的。
离岸公司税务筹划应对术
Q：随着GAAR的实施，是否意味着国内企业家设立离岸公司进行避税筹划的优势，已经荡然无存了？
蔡伟年：离岸公司的税务安排，对企业仍然有着积极意义。只不过，根据现有的税务监管环境，加之反避税法规日趋完善，若国内企业家打算使用离岸公司做税务筹划，需要面临更严格的经济实质审核要求。
通俗而言，企业设立离岸公司进行税务安排，需要提交更真实全面的经济活动信息。这包括，海外投资、收购、建厂、企业内部拆借资金、支付无形资产专利使用费等。它们至少要能与企业所获取的税收利益相匹配，否则税务部门很容易认为你通过离岸公司建立的税务安排，是以获得税收利益为唯一目的或主要目的，就会启动GAAR相关政策进行监管。
因此，国内企业家仍可以注册离岸公司实现税务安排，只是他们需要做好心理准备，有更加严格的监管体系与更高的考核标准等着他们。
Q：对于已经设立离岸公司（比如VIE等）的国内企业家，他们该如何合法合理地进行税务筹划，以避免触及GAAR的监管红线？
蔡伟年：在当前的税务监管环境下，已经拥有VIE架构的国内企业家就必须适应更加严格的反避税管理体系——不仅仅在离岸架构税务筹划形式方面符合税法规定，更要确保其税收利益与企业经济活动实质能够相互匹配。
举个例子，去年以来中国税务机关加大了对企业集团内部服务费支付的审查力度，如果某家企业需要向境外关联方支付大额服务费实现避税安排，就得先充分了解税务机关用于判定集团内部服务费支付是否需要引入特别纳税调整的一些测试方法（包括：受益性测试、必要性测试、重复性测试、价值创造测试、补偿性测试和真实性测试等），只有国内企业与VIE之间的服务费等款项支付能满足这些测试，才能尽量降低企业在相关领域的反避税风险。
Q：对于各国积极开展跨国反避税的国际合作，你对此有何建议？
蔡伟年：能否有效地打击跨国反避税行为，除了要有完善的立法，还需要具备强有力的执法。毕竟，执法最终需要由人去完成。
因此，随着国内反避税立法已经比较完善，我个人建议中国税务机关应当增强执法力度，培养更多有国际税收管理经验的人员参与到跨国反避税、双边协商程序的工作中。