“高才通计划”是特区政府于2022年12月推出措施，以吸引世界各地具备丰富工作经验及高学历的高端人才到香港探索机遇。

高才通计划旨在吸引下列三类人才：

A类：在申请前一年，全年收入达港币250万元或以上的人士；

B类：获综合名单中的大学/院校（合资格大学/院校）颁授全日制学士课程学位、并在紧接申请前五年内累积至少三年工作经验的人士；

C类：在申请前五年内，获合资格大学/院校颁授全日制学士课程学位，但工作经验少于三年的人士。

高才通计划去年推出时，综合名单涵盖4个世界大学排行榜（即泰晤士高等教育世界大学排名、Quacquarelli Symonds（QS）世界大学排名、美国新闻与世界报道全球最佳大学排名及上海交通大学世界大学学术排名）截至2022年底过去5年所列的百强大学/院校。此次综合名单的更新反映相关世界大学排行榜于2023年的变动。

更新后的名单中，德国格廷根大学、荷兰埃因霍温理工大学、美国妙佑医疗国际艾利克斯医学院已从名单中删除。

特区政府表示，“高才通计划”综合名单涵盖泰晤士高等教育世界大学排名、QS世界大学排名、美国新闻与世界报道(USNEWS)世界大学排名、上海交通大学世界大学学术排名4个世界大学排行榜。这次综合名单的更新反映有关世界大学排行榜在2023年的变动。

据了解，此前“高才通计划”合资格大学名单中的内地学校包括12所，分别为：清华大学、北京大学、复旦大学、浙江大学、上海交通大学、中国科学技术大学、中山大学、南京大学、华中科技大学、武汉大学、西安交通大学、哈尔滨工业大学。

更新版名单将于2024年1月1日生效。(完)

2月23日，香港发表的《财政预算案》中，财政司司长建议以下税务措施。

财政司司长建议一次性宽减2021／22课税年度百分之百的利得税、薪俸税和个人入息课税税款，每宗个案以10,000元为上限。这项措施会使政府少收143亿元税款，共201万名薪俸税和个人入息课税纳税人和151 000家企业可受惠。

这项宽减会减低纳税人2021／22课税年度的应缴税款，他们只须如常填报2021／22课税年度利得税和个别人士报税表。待有关法例通过后，税务局便会在评税时作出宽减。

建议的税款宽减只适用于2021／22课税年度最后评税，并不适用于该年度的暂缴税。因此，纳税人须按现已发出的税单依时缴付该暂缴税。已缴交的暂缴税会按《税务条例》用以支付2021／22课税年度最后评税的应缴税款及2022／23课税年度的暂缴税税款。如尚有余额，才作退还。

今次建议的税项宽减并不适用于物业税，但赚取租金收入的人士，如符合资格，或可通过选择个人入息课税而获得宽减。

纳税人如果须同时缴纳薪俸税和利得税，他／她的薪俸税和利得税税款都可获得宽减。纳税人如果有营业利润或租金收入，并选择以个人入息课税方式评税，宽减额须按个人入息课税的税款计算，这或会与不选择个人入息课税所得的不同，最终宽减额须按每一个案的实际情况才能确定。有租金收入或营业利润的人士，可在2021／22课税年度个别人士报税表内提出申请个人入息课税。

财政司司长亦建议宽免2022至23年度的商业登记费。

另外，财政司司长建议由2022／23课税年度起设立住宅租金的税务扣减。并没持有任何住宅物业的薪俸税或个人入息课税纳税人可申索扣除由其本人或配偶以租客身分缴付的租金，每年的扣除上限为100,000元。

上述建议措施须在相关立法程序完成后才会实施。

一、判罚详情

无论是违规操作的两名自然人还是8家香港公司，其无一例外地受到了刑事检控，并被处罚。具体情况如下：

二、针对两个自然人

二者都是明知或罔顾实情地向公司注册处处长提供在要项上属虚假或误导性资料，违反香港法例第615章《打击洗钱及恐怖分子资金筹集条例》第53ZN(1)条，分别被判处罚款10000港元、6000港元。

三、针对8家香港公司

这8家香港公司分别是：
1. 创富康丰业有限公司
2. 实发有限公司
3. 达华创建有限公司
4. 富涛有限公司
5. 领进有限公司
6. 劲顺有限公司
7. 亿聚有限公司
8. 华谊发展有限公司

其中，第1家公司，即「创富康丰业有限公司」的控罪性质是：无牌经营信托或公司服务业务，违反香港法例第615章《打击洗钱及恐怖分子资金筹集条例》第53F(1)条，被判罚款51，000港元，及被取消持有信托或公司服务提供者牌照的资格「6个月」。

而其余7家公公司被检控，则是因为未能合规备存各种资料，包括：
（a）未能在公司注册处备存公司的成员登记册、董事登记册及公司秘书登记册；
（b）未有将公司的重要控制人登记册备存于公司的注册办事处；
（c）未有持续地在公司的注册办事处，以可阅字样展示公司的名称。

上述7家公司被定总共29项罪名成立，分别被判处罚款12,000港元-20,000港元不等。

宏Sir观点

◉ 在普通法下，公司秘书同律师、会计师、税务师一样，都是持牌专业人士，而并非一般人所理解的端茶倒水的“秘书”或“服务员”。相反，公司秘书一般被法律归于「高级管理人员」行列，主要负责公司日常合规和管理服务。

◉ 同样地，提供公司服务的秘书公司或者中介代理，也是专业服务机构。自2018年3月1日起，香港的公司秘书需要持牌才能经营。截至2021年年底，香港的持牌秘书公司总数达6,711家。宏杰亚洲有限公司是公司注册处批准的第五家持牌人【No. TC000005】。

◉ 在香港，无牌经营信托或公司服务业务，即属犯罪。此次公布的检控个案中，「创富康丰业有限公司」就是因为“无牌经营”，而被罚款51,000港元，及被取消持有信托或公司服务提供者牌照的资格「6个月」。

◉ 对于广大的香港公司来说，除了要擦亮眼睛check所用的秘书服务公司是否持有牌照外，在日常运营中也应做好各项合规工作，这其中便包括文档存档方面的合规：公司的成员登记册、董事登记册及公司秘书登记册、重要控制人登记册等，都应合规存档，以免被罚。

◉ 如今，一年一度的周年申报和审计季又来了。在此，我们善意提醒您：为避免出现不必要的损失，请务必核实一下您及您客户公司所使用的秘书服务公司是否持有牌照。毕竟，如果您选用的秘书服务公司无牌经营的话，您可能轻则被骗，重则会因对方“停牌”6个月而无法进行周年申报和审计，损失匪浅！

1月21日，BVI金融服务委员会（The BVI Financial Services Commission）发布了「BVI Business Companies (Amendment of Schedule 1) Order,2022」，对BVI公司及在BVI有营运的外国公司的维护费用做出了较大调整。

生效日期

2022年2月1日。

根据BVI Business Companies (Amendment of Schedule 1) Order，自2022年2月1日起，BVI公司的某些文件存档/年费将会有不同程度的变化，详情如下：

针对存续所需年费（Annual Fees/Continuation Fees）

注：BVI Business Companies Act 2020 第5条对「公司类型（Types of Company）」做了规定。根据该法案，一家BVI公司可注册或存续为：

• 5(a) 股份有限公司;
• 5(b) 未授权发行股本的担保有限公司;
• 5(c) 授权发行股本的担保有限公司;
• 5(d) 未授权发行股本的无限公司; 或56(e) 授权发行股本的无限公司。

可以看到，BVI公司的维护年费（特别是不在BVI岛内从事业务的BVI商业公司），其存续年费降幅较大。

无论授权发行股本是否超过5000股，年费收取均有不同幅度的降低，其中，授权发行股本不超过5000股的BVI公司年费甚至降低了一半，从1000美元将至500美元，对于广大BVI公司来说，无疑是一个好消息！

针对外国公司费用（Foreign Company Fees）

相比之下，外国公司在BVI的登记费用，则全面上涨！

不过，对于绝大多数的跨境投资者而言，基本都是用BVI公司在岛外的其他司法管辖区营业，因此，外国公司在BVI的登记费用虽然上涨幅度很大，但实际影响却很小，几乎可以忽略不计。

宏杰评论

根据BVI公布的第三季度统计数据，2021年前三季度的公司注册数量为9523家，同比2020年第三季度的6254家增幅高达近35%；即便与今年第二季度的9114家相比，仍然保持了4.49%的增长态势。

一、离岸信托的税法内涵及其功能

（一）离岸信托的税法内涵

中外学者多从信托的国际性或涉外性阐释离岸信托的含义，虽能精准把握离岸信托的涉外因素，但忽视了离岸信托的税法特征，难以适应其税收征管实践。从世界范围看，离岸信托的税法含义往往规定在所得税法中，大致可分为两种界定模式。

一种是非居民信托（non-resident trusts）模式，以英国为代表。《英国所得税法》没有对离岸信托作出直接定义，而是在第474条至476条借助居民信托和非居民信托概念描述了离岸信托的内涵，即离岸信托通常是指非居民信托。所有受托人是英国居民的信托为居民信托，而所有受托人是非英国居民的信托是非居民信托。部分受托人是英国居民的信托性质之判断，取决于委托人设立信托时是否在英国居住、习惯性居住或定居。如果是，则为居民信托，否则为非居民信托。当部分受托人是英国居民时，英国判断信托的性质依据委托人设立信托时的身份标准进行判断，可以说扩大了居民信托的范围，更有利于维护英国的税收利益。同时，这也反映了英国在税法上对离岸信托范围的限缩。

另一种是外国信托（foreign trusts）模式，包括以美国为代表的法院标准（court test）和控制标准（control test），以新加坡为代表的委托人和受益人是否为本国居民标准。美国《国内收入法典》第7701（a）（30）（E）节规定了美国国内信托的定义，即符合美国法院能够对该信托的管理进行主要监督（法院标准）且美国公民或税收居民有权控制该信托的所有实质性决定（控制标准）条件的信托。否则，默认为外国信托。简言之，美国税法上的离岸信托是指受托人非本国人或本国法院无法有效行使控制权的信托。《新加坡所得税法》第13G条及据此发布的《外国信托所得税豁免规则》规定，享受所得税豁免的外国信托是指以书面作成，委托人与受益人必须为非新加坡公民、居民，或非新加坡公民、居民为股东的企业，或是由不具有新加坡公民、居民身份的自然人或外国企业直接或间接地享有受益权的单位信托基金，且所得源自特定投资收入，并由新加坡当地受托人或信托公司管理。由此可知，《新加坡所得税法》原则上将离岸信托定位为委托人及受益人均非本国公民或居民的外国信托，范围较之英国更宽泛。

上述两种界定模式在形式表达上存在差异性，但在内容实质上均揭示了离岸信托的税法特征。一是离岸信托是依据离岸管辖地法律设立，信托关系的产生、变更和消灭均适用该地法律；二是委托人是居民国（地区）的税收居民，包括具有税收居民身份的自然人或法律实体；三是受托人全部或部分是非居民国（地区）的法律实体，这些实体对信托事务决策具有实质控制权。概而言之，某一税收管辖区税法上的离岸信托可以理解为本税收管辖区税收居民依离岸管辖地法律设立，并由外国法律实体为实质控制管理的信托。

（二）离岸信托的财产功能

除信托之资产预先规划、管理方法弹性、风险隔离等优势外，离岸信托还有规避国内系统风险、不易受债权追索、保密性强、强化资产规划、享受税收优惠等优势。若从财产角度视之，这些优势集中体现为财产转移功能和财产管理功能。

离岸信托的财产转移功能，源于信托设立人将其财产（经济上所有权）转移到受托人名下（法律上所有权），受托人以自己名义持有、管理或处分该财产的设计。不同于买卖、赠与和继承等传统意义上的财产转移方式，离岸信托一方面可以实现受益人责任与利益的分离，另一方面可以凭借离岸管辖区的法律、税收、金融等制度优势，减轻或消除买卖、赠与和继承等财产转移方式所存在的种种负担与限制。例如，委托人可以通过在承认信托并对信托规定十分宽松的离岸管辖区设立离岸信托来规避遗产税。

离岸信托的财产管理功能，在于委托人因时间、精力、能力等因素而需借助受托人的专业性，在代理、行纪、有限合伙和投资企业等方式之外拓展新的财产管理方式，使特定的财产稳定、增值或产生更大的经济效益。受托人注册在离岸管辖区，委托人不用亲临当地，其信托可以直接执行。特定离岸管辖区对信托有相对宽松的政策，使受益人利益能够得到更多的保护。例如，许多家族创始人选择设立离岸信托，委托注册在离岸管辖区的受托人持有原家庭成员的股份，实现家族成员与家族企业控制权、决策权的剥离，提高企业管理层的可预期性和新老团队衔接、融合的稳定性，从而实现家族财富平稳、有序地传承。

如果信托财产未转移至受托人名下，那么受托人将无法开展财产管理活动，更遑论财产管理功能的实现。如果委托人将其财产转移给了受托人，但受托人仅承受所有权名义而不承担审慎管理责任，那么该离岸信托将会丧失财产保护的作用，财产管理功能亦会被虚置。由此可见，财产转移是离岸信托功能的形式表现，财产管理是离岸信托功能的实质要义，两者互为表里、相辅相成、缺一不可。

二、离岸信托财产转移功能的负外部性及其税法消解

（一）离岸信托财产转移功能的负外部性

设立离岸信托的税收管辖区具备较为完善的信托法，以此作为信托关系成立及运行的准据法，以因应委托人对多样化信托服务的需求。这些地区大多规定受托人持有的信托免缴所得税，非居民受益人的分配利益免缴相关税款。如百慕大信托的利润或所得无须缴纳所得税或资本利得税，且该信托的分配也不受百慕大征税影响。委托人所属居民管辖区的税务机关对离岸信托设立行为、离岸信托本身及未获得信托所得分配的受益人不具备征税权，除非离岸信托有来源于该居民管辖区的收入或离岸信托实现了对居民受益人的分配。否则，当收入一直被累积在离岸信托，或在受益人终止其在委托人所在管辖区的税收居民身份后再进行分配时，便会产生事实上逃避税的效果。

为纾缓离岸信托财产转移功能的负外部性，一些在岸管辖区会对其居民将财产转让给拥有居民受益人的非居民信托的行为课税。然而，委托人仍可进行规避，如设立以国际慈善组织为唯一受益人或受托人在任何时候有权为信托增加新的受益人乃至无指定受益人的离岸信托。对此，部分在岸管辖区拓展了其非居民信托规则，对任何将财产转移给非居民信托的居民就相关信托财产征税。但这仅能遏制居民将资金转移到非居民信托，而无法对离岸信托的经营和分配进行有效税务监管。

产生上述负外部性的原因有三。一是委托人的流动性。离岸信托设立人通常是高净值人员，其国际化流动频繁。相较于法人实体，他们一般无固定生产、经营场所，可以选择生活的国家或地区，也可以选择交往的税务机关，还可以轻易转换税收居民身份。二是离岸架构的保密性。国际范围内没有统一的受益人信息登记和获取机制，离岸信托等法律架构受益人的信息几乎处于绝密状态。三是税务监管的分割性。各自为阵的国家实施性管辖权被限制在本国疆域内，在获取他国课税信息、调查取证、追征欠税等方面存在失灵。正是委托人的流动性、离岸架构的保密性、税务监管的分割性共同作用，使离岸信托的资产和所得游离在国家税收征管体系之外，从而产生了双重不征税或征税不足的后果。

（二）离岸信托财产转移功能负外部性的税法消解

第一，实施多边自动情报交换，税收透明度不断提高。一张从列支敦士登流出的载有诸多国家高净值人员逃避税信息的CD，触发了国际范围内打击利用离岸管辖区信息不透明进行逃避税的多米诺骨牌。美国出台了《海外账户税收遵从法案》（FATCA），经济合作与发展组织（OECD）制定了《金融账户涉税信息自动交换标准》（CRS）。截至2021年8月12日，已有112个税收管辖区（包括百慕大、英属维尔京群岛、开曼群岛等传统离岸管辖区）签署了实施CRS的《金融账户涉税信息自动化交换之多边政府间协议》（CRSMCAA）。多边自动情报交换的国际网络基本建成，且覆盖范围不断扩大，包括离岸信托在内的金融机构的尽职调查义务日益加重。CRS要求，金融机构应通过尽职调查程序识别缔约管辖区税收居民在该机构开立的账户，并向其所在管辖区主管部门报送账户持有人名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息，再由该管辖区税务主管部门与账户持有人的居民管辖区税务主管部门开展信息交换。2019年，有近100个管辖区交换了总价值约10万亿欧元的8400万个金融账户有关信息。2020年，有105个管辖区自动交换信息，交换网络增加了15%，达到约7000个。大量的高净值人员境外金融账户，势必会曝光在居民管辖区税务主管当局监管之下，逐步走向透明化。

此外，为有效实施CRS，OECD还配套发布了《针对CRS规避安排和不透明离岸架构的强制性披露规则范本》（MDR），要求中介或纳税人在CRS规避架构或者不透明离岸架构可供执行的30天内向本国税务机关进行披露，并严格监管利用税收居民身份规避CRS申报的行为。OECD成员国有义务将这些规则转化为国内法律，而欧盟已将MDR转化为具有法律效力的指令——《欧盟理事会2018/22号指令》。

第二，推行受益所有人信息登记，离岸信托架构透明化增强。当前，越来越多的管辖区建立了受益所有人信息统一登记册，主管当局便能轻易获取离岸信托等法律架构最终控制人或受益人的信息。例如，英国通过《2015年小企业、企业和就业法》建立了重要控制人（PSC）登记册，记载对企业有重大控制权人的信息；并通过《制裁和反洗钱法案（修正案）》，建立了海外领地企业受益所有人登记册。据此，泽西岛、根西岛等已通过相关立法，建立了企业受益所有人登记册。又如，欧盟于2015年出台了《防止将金融系统用于洗钱和恐怖活动融资的指令》，要求将明示信托（express trust）的设立人、受托人、受益人以及最终控制权人的信息存储在一个集中的国家登记中心。2018年，欧盟又将登记主体扩大至信托、信托公司和信托基金等法律架构，获取受益人信息的主体扩大至能够证明存在合理利益的任何人和组织，并规定信托受益人信息在整个欧洲范围内交换。

第三，加强国际反逃避税合作，税务监管合力已形成。为应对国际逃避税，欧盟理事会与OECD在2010年修订了《多边税收征管互助公约》（MAC），OECD受二十国集团（G20）委托发布《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（MLI），加强税务机关之间的国际合作，执行BEPS相关措施并修订已有的双边税收协定。截至2021年9月，已有144个税收管辖区加入了MAC，覆盖所有二十国集团成员、所有金砖国家、所有OECD成员国、主要金融中心和越来越多的发展中国家；有95个税收管辖区签署了MLI，阿尔及利亚、埃斯瓦蒂尼、黎巴嫩、泰国等国表示有意愿签署该公约。国际反逃避税合作网络已基本形成且不断完善，这将赋能以属地原则建构的各自为阵的国家征管体系，形成全球税务监管合力。更为重要的是，根据MLI第六条之规定，被公约所涵盖的税收协定必须在序言纳入打击逃避税的内容。如果离岸架构的主要目的是为了获得税收协定待遇，那么缔约国可以拒绝给予协定优惠。可以说，MLI及其对税收协定的修改，将会对利用离岸架构享受税收优惠的有效性造成实质影响。

可见，随着前述税务情报交换、受益所有人信息透明化、国际反逃避税合作的不断发展，高净值人员利用一系列离岸架构达到在任何地方不纳税的时代一去不复返，离岸信托财产转移功能的负外部性也正在消解。

三、我国离岸信托税法规制现状的检视

相较于信托法律体系的完备性，我国信托的税法规制存在税制不健全、税负不公平、纳税主体不明确、慈善信托激励不足等突出问题。目前，《个人所得税法》《企业所得税法》及其实施条例均没有特别针对信托的规定，信托所得税规定散落在极少数税收协定的营业利润条款（如中国-新西兰协定）、不动产所得条款（如中国-马来西亚协定、中国-新加坡协定），以及《财政部国家税务总局关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》（财税〔2006〕5号）等规范性文件，税法之于离岸信托设立、存续、变更、终止的规制存在空白。或许是因为信托税收构成要件规定的缺失，相关税法（包括税收协定等）赋予税务机关更多的纳税调整权，以此缓解离岸信托税收征管困难。

一方面，《个人所得税法》修订，完善反逃避税体系。2018年《个人所得税法》的第七次修改可谓亮点纷呈，为遏制离岸信托逃避税提供了行之有效的规则。一是明确引入了居民个人和非居民个人的概念，并将居住时间标准由1年调整为183天。此规则符合国际惯例而且容易操作，为境外金融机构判断一个人是否为中国税收居民提供了便利。二是增加了“因移居境外注销中国户籍”应依法办理纳税申报的情形，要求注销中国户籍（包括放弃中国护照）前必须办理税款清算，即全面施行“离境清税”制度。三是增加个人所得反避税条款，明确税务机关对个人实施不具有合理商业目的安排、获取不当税收利益的行为具有纳税调整权。在新《个人所得税法》下，高净值人员欲通过税收居民身份的转化及消极离岸信托、间接控制离岸信托等方式来逃避税的风险陡增。

另一方面，完善税收协定网络，深度参与国际税收合作，严厉打击国际逃避税。一是进一步扩大和完善协定网络。截至目前，我国已经与110个税收管辖区（包括马里求斯、塞舌尔）签订了税收协定或安排（协议）。根据MLI的要求，这些税收协定或安排（协议）将把反逃避税列为目标之一，并逐步落实BEPS行动计划最低标准。二是不断加强国际税收合作。在与巴哈马等主要离岸管辖区签订了10个税收专项情报交换协议的基础上，我国还签订了MAC和CRSMCAA等多边税收公约。截至2021年9月底，包括巴哈马、百慕大、英属维尔京群岛、开曼群岛、荷兰、卢森堡、马绍尔群岛、毛里求斯、新加坡、瑞士、瓦努阿图等101个税收管辖区，将向我国自动报送中国税收居民境外金融账户涉税信息。据此，我国税务机关可便捷地获取有关离岸信托法律或受益所有权的情报，包括委托人、受托人、受益人以及监管人等信息。

上述措施在一定程度和范围上打击了高净值人员利用离岸信托逃避税的气焰，然而在具体实施中相关问题仍有待进一步明确。例如，离境清税的规定较为原则，注销中国户籍（或放弃中国护照）行为本身是否会产生处置资产的税收效果不得而知。又如，《个人所得税法》第八条第一款第（二）项规定的受控外国企业（CFC）规则适用主体并没有涵盖信托等法律实体。当居民个人或者居民个人和居民企业控制的离岸信托对归属于居民个人的利润不作分配或减少分配时，税务机关将无权进行纳税调整。再如，随着CRS的深入实施，大量的离岸信托委托人、受托人、受益人、监管人、信托财产等信息将会被交换至我国，如何高效、安全地运用这些信息是税务机关亟待解决的难题。此外，我国税收居民在自动交换之前主动披露相关信息，是否可以免除以及可以在多大范围内免除相关的行政责任和刑事责任，并未明确。至少在当前税法中没有规定一种机制允许自行披露，即并没有赋予纳税人一个解决历史问题的渠道，易增加税法实施的不确定性。

四、完善我国离岸信托税法规制的思路与对策

（一）转变税法规制离岸信托的思路

中共中央办公厅、国务院办公厅于2021年印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确提出要“精准实施税务监管”，“依法加强对高收入高净值人员的税费服务与监管”。但是，当前税收征管实践尤为强调对高净值人员利用离岸信托逃避税的防杜。诚如前文所述，逃避税只是离岸信托财产转移功能的负外部性而非离岸信托功能的全部，况且离岸信托财产转移功能的负外部性正在不断消解。过度强调税法对离岸信托财产转移功能的监管，势必会限缩其财产管理功能的发挥，造成我国高净值人群的财富外流。事实上，我国高净值人群用信托进行财富管理的需求逐年攀升。据《2021中国私人财富报告》统计，2020年我国可投资资产在1 000万元以上的高净值人员数量达262万人，拥有可投资资产总规模达241万亿元。《探索·主动·更新：2020中国高净值人群需求管理白皮书》显示，我国高净值人群利用信托进行财富管理的比例由2016年的16%提升至2020年28%。因此，税法对离岸信托的规制应实现由单一约束财产转移功能向兼具约束财产转移功能和激励财产管理功能的转变，并日益突出对财产管理功能的激励。未来税法既要完善反避税规则，也要健全信托税收制度；既要维护国家的税收利益，也要护航纳税人财富的创造与传承。唯有如此，才能在有效控制不合理国内资本外流的同时，为我国高净值人群在国内有效实现财富传承提供条件，从而保证资本更多地支持国内实体经济发展。

（二）健全离岸信托税收实体规则

离岸信托作为信托的特殊类型，除了遵循信托的一般税收规则之外，还应有符合自身税收特征的特殊规则。信托税收规则不健全以及离岸信托税收规则留白，是我国当前离岸信托税收管理的突出问题。健全离岸信托税收实体规则有赖于从一般规则和特殊规则两个层面予以推进。

关于一般规则的构建，理论界普遍赞成通过实质课税原则来明晰信托的纳税义务人、课税对象及纳税时间等税收构成要件。申言之，一是信托财产在信托法律关系主体之间形式转移时，不具备所得税法上的可税性。二是在信托运行过程中，信托收益的纳税人是实质受益人而非信托本身。三是信托收益实现之时为纳税义务发生时间，而无论信托收益是否对实质受益人进行分配。在实质受益人获得收益分配之前，基于征管便利可由受托人作为扣缴义务人；在他益信托情形下，如实质受益人情况不明，可以信托委托人为纳税义务人。

关于特殊规则的建立，需要充分考虑受托人是非本国税收居民，或者更确切地说受托人游离在本国税务机关监管之外的现实因素。我国税法可以根据信托所处的不同状态，设置相应的征税规则。在设立时，居民委托人将信托财产转移给非居民税收个人或法律实体的受托人，应视同财产转让征收所得税，以此先行遏制居民将资金转移到非居民信托。在存续期间，离岸信托受托人属于我国《企业所得税法》规定的非居民企业，应就其来源于中国境内的收入缴纳企业所得税。实质受益人为我国税收居民的，不论信托所得是否分配均以受益人为纳税义务人。在终止时，受托人向委托人或受益人进行财产交付的行为需要根据具体情况分析是否征税以及如何征税。在自益信托下，委托人应就剩余信托收益缴纳所得税；在他益信托下，受益人应就信托财产及累积收益缴纳所得税。此外，还应将我国CFC规则适用主体扩大至信托等其他法律实体。

（三）完善离岸信托相关程序规则

针对离岸信托架构的不透明，有必要强化税务机关程序规则及其能力建设。

一是健全我国信托登记制度。原中国银行监督管理委员会根据《信托法》第十条出台了《信托登记管理办法》（银监发〔2017〕47号），规定了信托登记申请、办理，信托受益权益账户管理，信托登记信息管理和使用等程序。然而，该办法只适用中国境内的信托，不包括与中国有密切联系的离岸信托。因此，建议参照《信托登记管理办法》建立离岸信托登记制度，规定居民当事人有义务向中国信托登记有限责任公司登记并定期更新离岸信托的委托人、受托人、受益人以及监管人等信息，税务机关可以基于税收目的获取相关信息。

二是完善我国税收情报交换网络。当前，我国并没有与所有的离岸管辖区签订税收协定、专项税收情报交换或进行CRS配对。同时，并不是所有离岸管辖区都加入了MAC和CRSMCAA，仍有大量涉及我国税收居民的离岸信托处于不透明状态。为实现离岸信托税务监管的精准性，有必要尽快与这些离岸管辖区签订税收协定或专项税收情报交换协议，并推动它们加入全球自动情报交换网络。

三是提高税收情报的处理能力。随着税收情报交换的不断发展，海量的涉税信息将被交换至我国，能否及时、充分、高效地使用这些信息直接关乎离岸信托税务监管的精准性。未来，我国税务部门势必将按照《关于进一步深化税收征管改革的意见》的部署，通过加快推进智慧税务建设、深化税收大数据共享应用等方式，推进税收征管数字化升级和智能化改造，增强税务机关税收情报接收、研判和使用的能力。

四是引入离岸税收自愿披露免责机制。我国对居民海外收入和资产的税收征管形式大于实质，纳税人的税法遵从度普遍不高。税收居民涉税信息一旦通过CRS机制交换，那么严格按照《税收征管法》第六十三条和《刑法》第二百零一条之规定，其可能面临不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下罚款的行政责任，以及拘役、七年以下有期徒刑或罚金的刑事责任。这不仅会增加CRS在我国实施的不确定性，而且还会使我国错失一次提升纳税人自觉遵从的良机。因此，有必要在我国税法中引入离岸税收自愿披露免责机制，允许纳税人在满足一定条件下自愿披露离岸税收信息则可免处行政责任和刑事责任，具体规则的设计和实施方案可参考OECD发布的《自愿披露项目的更新：税收合规的途径》。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第1期。）

作者：
施正文（中国政法大学财税法研究中心）
余鹏峰（江西财经大学法学院）

最新

一滴水可以折射出太阳的光辉，也可以反映出经济的晴冷。从香港公司破产和强制清盘呈请的数量上，我们似乎可以清楚地感受到疫情对香港经济的直接影响。香港经济景气与否，作用于微观的神经末梢，可能就是公司的关闭与设立。
近日，香港破产管理署公布了最新的公司破产及强制清盘案统计数字。从统计数据看，前7个月提交破产呈请和强制清盘呈请的趋势相对比较平稳，未有大幅度的升降变化。（见下表）

如果我们将2021年前7个月的数据和疫情前的2019年，以及疫情中的2020年同期相比较，这三年有无变化或有何变化呢？接下来，让我们从数字中去窥探一二。

公司破产呈请
下降趋势明显

根据数据，香港7月提交破产呈请书有601宗，与去年同比跌16.75%。今年前7个月累计达4393宗，与去年同比则跌15.82%。

从上表可以看出，在过去的三年中，香港公司破产呈请的数量呈现出一个明显的快速上升又急剧下滑的抛物线状态——疫情前2019年的4588宗和疫情后2021年的4393宗差别不大，但是在疫情中的2020年，这一数字却达到了惊人的5219宗！

公司强制清盘
总量大增但增速放缓

除了公司破产，另一项关键风向标则是强制清盘。那么，接下来我们看看2021年前7个月香港公司强制清盘又是何种情况？

香港7月提交强制清盘呈请书有44宗，与去年同比跌约16.9%。今年前7个月累计达280宗，与去年同比增加了13.4%。

从上表可以看出，公司强制清盘在7月的数据同样是一个抛物线，已经从2020年53宗的高位恢复至44宗的正常水平，和疫情前2019年的33宗，二者数据已经比较接近。

但是，从强制清盘总数据来看，却有较大的不同。2021年前7个月，香港公司强制清盘仍然延续了疫情期间2020年的上升趋势，不仅有增无减，反而从2020年前7个月的同比增长4.7%增长到了13.4%。

宏杰观察

透过上述来自香港破产管理署的统计数据可以看出，在后疫情时代的2021年，香港公司破产数量下降趋势明显。尽管强制清盘总数虽有所增加，但总数（base）较少，并不足以改变近140万家香港公司欣欣向荣的整体局面。

因此，我们认为，从公司破产与清盘这一端的数据来看，经济复苏讯号还是非常强劲和明显的。而这一点，也可以从香港公司新设数量在2020年上半年的大幅增长得到印证。

香港公司注册处公布的上半年统计数据显示，截至今年6月底，根据《公司条例》注册成立的香港公司总数为「56,253家，较2020年下半年的数字上升11.07%」。如今，在香港注册成立的本地公司总数达1,384,504家，非香港公司的总数达14,044家，二者合计在香港设立的公司总数已近140万家（1,398,548家）。

随着国安法的实施，香港的社会生活逐步恢复安定，经济复苏也日益强劲，我们预计，在下半年里香港公司的设立将会延续上半年的增长态势，而破产和强制清盘的呈请或将继续下降，呈现出经济向好的一体两面。对此，让我们拭目以待。

最新数据

香港上半年新设公司增长逾11%

2021年7月13日，香港公司注册处公布的上半年统计数据显示，截至今年6月底，根据《公司条例》注册成立的本地公司总数为“56,253家，较2020年下半年的数字上升11.07%”。2014年上半年记录香港新成立公司创新高达到95,408家。

如今，在香港注册成立的本地公司总数达1,384,504家，非香港公司的总数达14,044家，二者合计在香港设立的公司总数已近140万家（1,398,548家）！

遥遥领先

香港公司总数远超BVI公司

同样地，BVI金融服务委员会（Financial Services Commission）在2021年7月初（7月1日）也公布了统计数据。尽管统计数据仅截至至第一季度，但是，我们还是可以从中看出一些端倪。

从统计数据看，BVI公司在2021年第一季度的设立也有较大程度的回暖，设立公司7,732家，较2020年下半年的数字上升26.59%。截至3月31日，世界各国投资者在BVI设立的公司总数达到了372,196家。

由此，我们可以看到，无论是香港还是BVI，它们在2021年的新设公司数量都有一定程度的增加，且增幅明显。且由于BVI公司的基数较小，增幅上相较香港为高。

但是，在对投资者的整体吸引力上，香港还是更胜一筹，因为BVI公司的37万家公司（即便算上第二季度，应该也只有不到40万家）和香港的140万公司，二者在数量上还是差距巨大，不在一个量级。

同台竞技

香港吸引力领先于新加坡

如果说将香港和BVI放在一起像苹果和香蕉在比较，似乎缺少了点可比性。那么，同为国际金融中心，同为资金进出亚洲地区的通道，同为亚洲投资者（特别是中国内地投资者）偏好的司法管辖区，香港和新加坡这两个苹果放在一起，又会碰撞出怎样的火花呢？

根据新加坡会计与企业管理局（ACRA）于2021年7月1日发布的统计数据，新加坡上半年的新设公司总数为33,349家。

得益于全球经济复苏，新加坡的新设公司同样有所回暖，但是无论是现有公司数量、上半年新增公司数量，还是6月新增公司数量，其与香港公司的表现都仍有一定差距。两个苹果中，香港这个苹果显而易见更大一些，更香一些！

数据来源：香港公司注册处和新加坡会计与企业管理局网站

优势明显

香港依然是全球Top的投资地

那么，为什么会有如此多的国际投资者选择在香港设立公司，并以香港为“通道”进行全球营商呢？

尽管这似乎是一个老生常谈的话题，但是，我们还是要再次和您强调选择香港公司的理由和优势：

• 一直以来，香港被认为是全球最自由的经济体——它曾连续24年荣登美国传统基金会发布的《经济自由度指数》榜首。在香港，没有外汇管制，资金来往自由，来自世界各地的人员、资金和信息汇集于此，为投资者提供了最为自由宽松的进入退出机制。
• 香港拥有先进的公司法，并不断与时俱进——香港《公司条例》于2014年3月3日施行，并于2021年6月2日通过《2021年证券及期货及公司法例（修订）条例》（《修订条例》），还通过了与有限合伙基金相关的一系列法例，加强了香港的竞争力。
• 从公司设立操作层面看，香港公司设立非常便捷——在资料齐备后，新设香港公司一般只需要3-5个工作日，而且还可以选择空壳公司。资本可采用任何货币。成立及维持香港公司的成本比之常用的大多数其它国际金融中心要相对低廉。
• 当然，不得不提的还有香港简单而低税的税制——香港只有薪俸、租金及营业利润三种收入才须课税，不征收增值税、销售税、资本增值税和遗产税。香港税收制度采用“属地原则”，只有源于香港的收入才须课税。高达91%的香港公司不需要在港缴税。
• 最为重要的是香港从未被视为“避税港”——香港从未被列入经济合作与发展组织（OECD）或国际金融特别行动组（FATF）的黑名单。事实上，香港还是2002年国际金融特别行动组的主席。相比之下，BVI和开曼群岛等曾多次被列入各类“避税天堂”名单。
• 此外，香港已经与45个国家/地区签订了全面性避免双重征税协定——其中包括中国内地、英国、瑞士、荷兰、卢森堡、泽西岛、日本、根西岛、法国、加拿大等，如果这些国家/地区的居民在香港经营业务，一般不会有收入被双重课税的问题。
• 最后，香港不会受到近日沸沸扬扬的15%全球最低税率直接冲击。因为香港的利得税税率为16.5%，并非零税率或低税率的司法管辖区。未来，香港完全可以成为从BVI、开曼群岛、爱尔兰等地所撤出跨国公司的“更优选择”。

下半年

香港公司设立或再创新高

随着国安法的实施，香港的社会生活逐步恢复安定，经济复苏也日益强劲，我们预计，在下半年里香港公司的设立将会延续上半年的增长态势。

特别是在中国内地对中概股赴美上市监管加强的大背景下，很多原本打算到纳斯达克或纽交所上市的内地企业，或将转而到香港上市。这对香港和香港公司来说，无疑是个好消息。

对此，普华永道（PWC）上调香港全年新股集资额预测，由4,600亿港元增加至5,000亿港元，创历史新高，而全年IPO数目则预计会有150间。其中，新经济企业、中概股、生物科技公司IPO活动在下半年会继续保持活跃。最后，让我们来和中国内地的新设外商投资企业做个横向比较。

据中国商务部新闻办公室2021年6月16日发布的统计数据，2021年1-5月全国新设立外商投资企业18,497家。怎么样？即便与幅员辽阔的中国内地相比，香港在吸引国际投资者设立公司方面也毫不逊色吧！

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习近平总书记指出：“要积极参与数字货币、数字税等国际规则制定，塑造新的竞争优势。”聚焦第一支柱方案，对其基础理论、规则逻辑、复杂性、技术难度、背后的税收主权让渡以及国家税收利益分配格局予以深入分析、评估和研究，是我国积极参与数字经济全球税收治理的重要工作内容，对我国下一步在方案的谈判工作中更好维护我国税收主权和税收利益，塑造新的竞争优势，具有重要意义。

一、第一支柱方案蓝图的核心规则及更新

第一支柱方案蓝图（以下简称“蓝图”）重申授予市场国以新征税权并相应增加向市场国的利润分配。蓝图的核心规则主要有三部分内容：一是将跨国企业集团层面剩余利润的一部分作为新征税权（即金额A），授予市场国；二是给予在市场国执行特定基础性营销和分销功能活动以固定利润回报（即金额B）；三是建立更为有效的税收争议预防和解决机制，以提高并确保税收确定性。

（一）以业务测试、阈值测试确定适用范围

蓝图仍旧坚持新征税权规则的适用范围仅涵盖两大类业务：一是自动化数字服务（Automated Digital Services，ADS），二是面向消费者业务（Consumer Facing Businesses，CFB）。蓝图提出，首先以业务测试对是否落入新征税权规则适用范围的纳税人进行界定，目的在于确定那些对市场国经济构成显著且持续参与的跨国企业集团。对于ADS，蓝图采用正面清单、负面清单、兜底条款的“三重网络”模式，试图给予清晰界定。正面清单包括在线广告服务、销售或转让用户数据、在线搜索引擎、社交媒体平台、在线中介平台、数字内容服务、在线游戏、标准化在线教学和云计算服务等，负面清单包括定制专业服务、客户化在线教学、在线销售ADS以外的商品和服务、销售实物且不考虑网络连通产生的收入以及提供接入互联网或其他电子网络的服务等。此外，蓝图试图采用描述性语言对ADS的本质和特征予以定性，作为ADS适用范围边界确定的兜底条款。ADS是指向特定用户提供服务且仅需最低限度人为参与（minimal human involvement）、通过互联网或电子网络提供服务的业务。

蓝图对CFB的定义是，通过一般销售方式向消费者直接或间接销售商品或服务，以及以特许权或许可证等与无形资产相关的方式向消费者销售商品或服务，而生成营业收入的业务。这里的消费者仅指购买商品或服务用于个人消费的自然人，不包括用于商业或专业用途的情形。如果跨国企业集团是商品或服务的所有权人、无形资产相关的权利持有人（如特许人或许可人），则跨国企业集团被认为经营CFB业务；或者，跨国企业集团是与消费者存在直接买卖关系的零售商或其他合约对方，该跨国企业集团也会被认为经营CFB业务。此外，CFB不包括某些自然资源采掘业，金融服务业，住宅房地产的建造、销售和租赁业务，国际航空和船运业务。蓝图规定，如果在业务测试时出现既是ADS又是CFB的，以ADS为准。

蓝图规定的阈值测试包含两个层次，不仅需要对跨国企业集团进行集团层面的全球收入测试，而且需要对跨国企业集团境外适用范围内业务进行最低收入测试。作为第一层次的阈值测试，全球收入测试旨在限定新征税权规则仅适用全球营业收入高于一定水平的跨国企业集团。蓝图建议采用BEPS第13项行动计划最终成果所确定的国别报告（CbC Report）阈值，即以7.5亿欧元作为第一层次阈值门槛。蓝图考虑到，如果跨国企业集团的全球营业收入几乎均由最终控股母公司（UPE）所在国生成，而在其他国家只生成少量营业收入，这样的情形应被排除。为此，蓝图制定第二层次的阈值测试，只有当跨国企业集团源自境外适用范围内业务的营业收入（以下简称“境外收入”）高于一定水平时，才适用新征税权规则。蓝图将这一阈值门槛设定为2.5亿欧元，同时表示可以进一步评估谈判，并且可以考虑阶梯式阈值，以贴近实际需要。两个层次的阈值测试为“且”的关系，缺一不可，以限定纳税人数量。

（二）由量变到质变的新联结度规则

蓝图仍旧坚持新联结度（new nexus）方案，新联结度仅适用于新征税权，仅作为向市场国进行利润分配的前提条件。新联结度不会替代现行国际税收规则的联结度（本文称为“旧联结度”），且与之并行。新联结度不再采用旧联结度的定性标准，而采用定量标准，其规则原理是纳税人源自某一市场的营业收入，无论在当地生成还是远程生成，只要数量达到设定的水平，就认为纳税人对该市场的经济参与程度由“量变”到达“质变”，即可认定新联结度的建立。蓝图没有给出新联结度阈值门槛的金额标准，留待BEPS包容性框架各成员国谈判确定。由于业务本质和特征的显著差异，蓝图为ADS和CFB设计了不同的新联结度规则。

对于ADS，如果跨国企业集团源自某一市场国适用范围内业务的营业收入高于设定的阈值门槛，那么就认为跨国企业集团在该市场国构成新联结度，该市场国由此具备获得分配一部分金额A 的权利。ADS是最典型的数字经济业务，跨国企业集团的ADS业务可以远程提供，这意味着跨国企业集团可以不在市场国有任何物理存在的情形下对市场国经济构成显著且持续参与。因此，蓝图将营业收入的绝对值数量作为认定市场国是否构成新联结度的唯一标准。

跨国企业集团经营CFB，其远程参与市场国经济的能力低于经营ADS，并且确定CFB营业收入来源于某一市场国的规则更加复杂，遵从成本更大，加之CFB的利润率明显低于ADS，因此蓝图建议CFB新联结度的营业收入阈值门槛要高于ADS。不仅如此，蓝图还建议在营业收入之外增加附加要素（plus factor），用以作为跨国企业集团对市场国构成显著且持续参与的证据，而非仅仅依赖于营业收入。这其实是在数量型阈值门槛之外增加了一项实体存在测试，如果跨国企业集团内的任何实体满足该测试，意味着整个集团满足附加要素的要求，则该集团在该市场国构成集团常设机构（Group-PE）。Group-PE是蓝图设计的新概念，是一项独立规则，与现行OECD或联合国（UN）税收协定范本和各国国内税法中的常设机构规定不同。

（三）以“三步法”确定金额A并实现分配

蓝图规定以“三步法”实现向市场国的利润分配，但需要明确的是，在执行“三步法”之前还需要做好两项非常重要的准备工作。

第一项是收入来源的确定。适用范围的确定、新联结度的确定、金额A的分配都依赖于此，蓝图为其单列一章予以规制，显见其重要性。这项规则需要确定跨国企业集团适用范围内业务在某一市场国生成的营业收入金额，ADS与CFB分别有着不同的规则。在具体执行时，跨国企业集团要按照规定的结构层级顺序选用具体指标来进行收入来源确定，如果本层级指标被证明不可用或不可靠，方可选用下一层级指标；当全部指标皆被证明不可用，可以按照可替代有用信息进行收入来源确定，并且必须做好文档记录。

第二项是税基的确定。蓝图重申，确定金额A 的逻辑起点是跨国企业集团层面的税前利润（PBT），规定以跨国企业集团最终控股母公司所适用会计准则编制集团合并财务报告的税前利润，作为起点计算新征税权的税基。蓝图将国际财务报告准则（IFRS）和中国等10个国家或地区所采用的公认会计准则（GAAP）作为合格会计准则（Eligible GAAP），并且只允许有限的会计与税收之间的差异调整。如果出现亏损，蓝图允许在集团层面或合规业务线层面向后结转弥补，并特别设计“Earn-out”亏损弥补机制，意味着这一概念下的亏损将在集团层面或合规业务线层面进行独立管理，某一业务线的亏损将在该业务线内循环，而不能与其他业务线的盈利相互抵消。这明显不同于各国国内税法概念下的亏损结转机制。

蓝图明确按照公式法确定金额A并实现对金额A的利润分配，而不再遵循独立交易原则（ALP），蓝图规定有三个步骤，本文称之为“三步法”。第一步，以税前利润与营业收入的比值作为利润水平指标，确定一个利润水平阈值（也称为常规利润），如果实际利润水平超过阈值，则超过部分被蓝图定义为剩余利润（residualprofits）。第二步， 将谈判确定再分配比例（reallocation percentage），并将剩余利润的一部分确定为金额A，蓝图倾向以固定比例确定再分配比例。需要指出的是，蓝图明确剩余利润余下的部分，仍需要按照现行独立交易原则进行利润分配。第三步，以营业收入作为分配要素将金额A在各市场国之间进行分配，市场国须满足新联结度要求。

（四）税收确定性和争议预防与解决机制

鉴于方案的复杂程度和技术难度，为确保纳税人在方案执行中的税收确定性，蓝图制订了两套税收确定性规则：一套是专门针对金额A 的税收争议预防与解决机制（以下简称“金额A机制”），另一套是为金额A 以外其他事项制定的税收争议预防与解决机制（以下简称“其他事项机制”）。

蓝图制定的金额A机制，是一项具有强制约束力的规则，不同于现行以协商为主基调的税收争议解决方法。在金额A机制下，各国税务机关可以给予纳税人更为早期的税收确定性。跨国企业集团需要对金额A相关事项进行自我评估，向跨国企业集团最终控股母公司所在国税务机关进行申报，由复核小组给出复核意见，如需要再由裁决小组给出裁决意见，裁决意见对金额A所有涉及的国家具有强制约束力。蓝图提出需要多边公约以保证金额A机制的有效实施。

蓝图制定的其他事项机制主要包括三个步骤：首先是要尽力在萌芽阶段就防止税收争议发生，包括通过税收征管论坛（FTA）提出的国际税收遵从保障计划（ICAP）、联合审计等措施；其次是提升和改进现行的相互协商程序（MAP），包括强化BEPS第14项行动计划最低标准的同行评议等措施；再次是探索建立一项新的具有强制约束力的争议预防与解决机制。

二、规则复杂性和技术难度大为增加

（一）复杂性与技术难度耦合的怪圈

蓝图是独立于现行国际税收规则而另外建立的一套全新规则，不是对现行国际税收规则的完善、修正或补充，而是迄今为止对传统国际税收规则的最大实质性变革（张志勇，2020）。蓝图放弃了现行国际税收规则的主要基础性原则，包括放弃基于物理存在作定性判断的旧联结度，而采用基于销售额水平作定量判断的新联结度；放弃独立实体原则，而采用集团整体合并利润作为利润分配的逻辑起点；放弃独立交易原则，而设立新征税权，采用公式法进行利润分配。蓝图描绘的新规则，是一项系统性工程，影响到全球各国税收利益格局的再平衡。因此，BEPS包容性框架成员国的意见建议差异性很大，甚至完全相反。例如，对税收争议预防和解决机制是否赋予强制约束力，不同国家有着截然不同的利益诉求。蓝图试图最大限度地集合各利益相关方的意见建议，找到“最大公约数”，以奠定方案的全球共识性基础。因此，相较于之前的版本，蓝图的规则更加细节化，认为更加细节化的规则更有利于执行。但不可避免的是，此举导致规则变得更加复杂，甚至过度复杂。复杂性的增加自然导致规则技术难度的增加。

例如，适用范围的界定，蓝图采用正面清单、负面清单、兜底条款、项目排除、阈值标准等一整套规则，显得太过复杂。过于复杂的规则体系，容易产生一些模糊地带，可能会为跨国企业集团进行税收筹划提供空间，也会带来额外的遵从成本和征管成本。作为ADS适用范围界定的兜底条款，蓝图在对ADS的通用性定义中规定最低限度人为参与，这是蓝图对纳税人在适用范围业务测试中提出的主观判断要求，但何谓“人为参与”和“最低限度”，蓝图并没有给出也很难给出可具操作性的指南。并且，标准化在线教学包括在ADS的正面清单中，而客户化在线教学却被列入负面清单、排除在适用范围之外。蓝图如此规定的意图很明显，即认为标准化在线教学需要有限的人为参与，将提前录制好的课件在线自动播放即可，而客户化在线教学需要大量人为参与，无法满足最低限度人为参与的要求。但客户化在线教学，学生与教师通过平台实现的远程交流与互动，更能够体现新征税权规则的基础原理，即市场国用户的积极参与构成企业的价值创造贡献、企业对市场国经济构成显著且持续参与。由此可见，纳税人如何进行主观判断确实复杂和困难。

（二）对会计的依赖和特殊要求

蓝图对新征税权规则下某市场国分配获得一部分金额A、按照适用税率征税的过程，可总结为如下公式（见图1）。从图1可以看出，蓝图的实施对会计的依赖大为增加，并且对会计提出了诸多特殊要求，这不仅增加了规则的复杂性和技术难度，更增加了遵从成本和征管成本，纳税人和各国税务机关未必可以承受。

例如，对会计准则的依赖。蓝图采用跨国企业集团合并财务报告的PBT，作为确定金额A的起点（如图1中的“适用范围内全球税前利润合计”），合并财务报告是指按照合格会计准则由集团最终控股母公司编制的合并报告。蓝图认为按照合格会计准则编制的合并报告应是相同或可比的，因此，确定PBT时只允许有限的会计与税收之间的差异调整，但不允许准则之间差异的调整，以保持与第二支柱方案和国别报告的一致性。但需要明确指出的是，同为合格会计准则的国际财务报告准则（IFRS）和其他10个国家或地区所采用的公认会计准则（GAAP）的差异是很大的，巨大差异为跨国企业集团进行税收筹划留下了巨大的空间。例如，中国会计准则已实现与IRFS的实质趋同，而美国已放弃趋同IFRS而完全采用自己的US GAAP 。蓝图允许跨国企业集团使用合格会计准则以外的其他准则确定PBT，但要求避免出现重大竞争性扭曲。对如何避免及何谓重大竞争性扭曲，蓝图只说留待以后研究。另外，即使是对蓝图至关重要的PBT，大多数会计准则都没有对其明确定义。多数国家的会计准则允许企业有自由裁量权自行确定PBT，这使得PBT的计算在规则上就存在巨大差异。如果蓝图对PBT制定统一标准，将会被认为是对会计准则的特殊要求，这与会计准则自身目标并不一致。会计准则旨在确保向企业的所有利益相关方（即会计报告的使用者）恰当地提供规定的财务会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于所有利益相关方作出经济决策，这其中并不包括为纳税义务服务。

再如，对会计工作的依赖和特殊要求，如业务线分拆。如果跨国企业集团在ADS、CFB之外还经营其他业务，就有必要对集团合并财务报告进行分拆。尽管蓝图意在尽量限制需要分拆的纳税人数量，设计集团营业收入阈值门槛和分拆特征规则，营业收入未达到阈值门槛或不满足分拆特征规则要求的纳税人不需要进行业务线分拆，可采用集团合并财务报告数据。但是，对合并财务报告进行业务线分拆这项工作本身既是一项复杂困难的工作，又体现对会计工作的高度依赖。蓝图提出将集团层面的营业收入按照ADS、CFB和其他业务进行分拆，以营业收入为分拆要素对各业务线的成本费用进行分拆，以计算确定PBT。这对纳税人的会计工作提出了特殊要求。要完成蓝图规定的营业收入分拆，纳税人需要对已有会计系统进行升级或改进，按照蓝图定义下的ADS、CFB对全部业务进行标记。对任何跨国企业集团而言这都是一项系统性工程。蓝图规定的基于营业收入份额比例的分拆缺乏合理性。例如，在实践中各业务线发生的广告营销费用或研发费用，与各业务线营业收入之间并不存在直接的比例对应关系。跨国企业集团一般情况下会依据自身经营管理的需要，按照会计准则，如《国际会计准则第14号》（IAS 14）披露分部报告（SegmentReporting）。分部报告规定业务线的界定、收入的确认、成本费用的分拆，由跨国企业集团在遵守会计准则的前提下，按照业务活动自身的本质特征自行确定。蓝图希望借助IAS 14及按照IAS编制的分部报告，以减少需要分拆的纳税人数量，但问题是跨国企业集团并不会按照IAS 14对ADS、CFB和其他业务这样的分拆标准进行分部报告，这个标准是蓝图确定新征税权税基的需要，不是跨国企业集团的实际需要。

三、简化与理性的两难困境

（一）主观上需要简化目标

OECD在蓝图的开篇介绍中明确指出，尽管尚未取得一致，但蓝图为各方未来的谈判工作奠定了坚实的基础，那就是坚持以利润为征税基础、避免重复征税和尽量简化。简化成为应对经济数字化税收挑战全球共识解决方案的重要目标。

简化目标对于蓝图成为全球共识至关重要。经济数字化税收挑战动摇了传统国际税收规则的重要理论基础。首先是遵循受益原则搭建的在居民国与来源国之间划分征税权的“二元框架”，由居民国享有无限征税权但要承担消除国际重复征税的责任，来源国的征税权受到限制但也享有部分优先征税权。其次是基于物理存在的联结度规则以及常设机构概念，这是来源国可以享有优先征税权的前提条件。最后是遵循独立实体和独立交易原则来确定利润分配和归属。蓝图所描绘的解决方案不再遵循上述原则，而采取整体介入的简化方法，将跨国企业集团层面合并利润的一部分用公式法分割给市场国，称其为新征税权，这充分体现出OECD希望以“简”化“繁”的主观意图。因此，在蓝图中，新征税权的确定过程不再有居民国与来源国之分、不再有物理存在前提、不再遵循独立实体和独立交易原则。蓝图放弃定性分析，而只希望依赖定量判断来简化问题，进而解决问题，如以营业收入数量水平判定跨国企业集团是否对市场国经济构成显著且持续的新联结度。甚至剩余利润、再分配比例这样的确定新征税权的关键指标和技术环节，蓝图都试图以固定比例实现“一刀切”，而不再考虑各国数字经济规模和发展程度差异、各产业数字化水平差异、数字化企业利润水平差异等这些重要影响因素。从中可以看出，OECD在主观上设想以简化提升蓝图在实施中的效率，以此扩大并最终取得方案的全球共识，同时有意或无意地降低公平的重要性。

（二）客观上需要技术理性

蓝图描绘的规则一旦实施，意味着各国税收利益将重新划分，不仅如此，新征税权还将对全球资本流动、吸引外国直接投资（FDI）和各国经济数字化进程与发展产生重大而深刻的影响。因此，从这一角度出发，蓝图在客观上需要保持足够的技术理性，以保证规则在实施执行中有足够的准确性，使蓝图最终能够成为一项具有可操作性的规则流程。在客观上蓝图需要技术理性的主要原因有二。其一，税收利益的重新划分，使得各利益相关方都更加注重蓝图的技术细节，都希望以此消彼长的方式在让步与反制的“博弈游戏”中最大限度地维护和争取自身税收利益。例如，美国向来认为新征税权会损害美国税收利益和加重美国数字企业税收负担，但为了牵制数字服务税（DST）的冲击，美国在新征税权的适用范围、剩余利润分割等方面作出让步，同时提出对第一支柱的安全港规则以平衡己方得失。其二，方案本身的客观技术需要。蓝图描绘的新征税权规则下的利润分配，貌似简单的公式法，实际上需要诸多环节的技术支撑，为此蓝图不得不放开规则的复杂性和技术难度。例如，蓝图设置了诸多阈值门槛，确定适用范围的集团全球营业收入阈值和境外适用范围内业务营业收入阈值，确定业务线分拆的全球营业收入阈值和各业务线毛利率水平差异阈值，确定金额A的利润率水平阈值等。蓝图本希望用阈值门槛限制跨国企业集团纳税人的数量，但客观上使得规则更加复杂。再如收入来源规则，蓝图的规定使得跨国企业集团必须考虑商品或服务的最终消费者及其所在地，以确保收入“来源所在”的准确性。但这项工作对纳税人而言似乎是“不可完成的任务”，超越其能力所及，因为，对由第三方分销商转售给最终消费者的商品，纳税人无法获知最终消费者信息；对接受远程网络服务消费者的IP地址，虚拟专用网络（VPN）技术可以轻易改变IP地址信息。

四、走出困境的几点预测

（一）方案将大幅简化

蓝图规则复杂性和技术难度大为增加，是BEPS包容性框架成员国利益博弈、OECD以妥协换取谈判空间的结果。OECD清楚知道，也并不隐晦，目前的蓝图规则复杂、技术难度大，需要很高的遵从成本和征管成本去落实和执行，对企业和主管税务机关而言都是极大的负担。因此，我们预计蓝图将在下一步的公众咨询和谈判进程中被大幅简化，理由有三。其一是重启全球经济的需要。其二是应对单边税收措施的需要，越早达成全球共识解决方案越利于结束单边税收措施蔓延之势，这是为何OECD将达成协议的完成时间设在2021年中期的主要原因。其三是将形成“简化”优先于“准确性”的共识。为应对挑战，主要的利益相关方国家应站在全球高度看待税收利益格局的再平衡。

预计蓝图将在适用范围、收入来源和税基确定三个方面实现大幅简化。适用范围将仅保留正面清单，把争议最小、经济数字化特征最明显的纳税人留在适用范围内，暂不去纠缠范围边界的模糊地带。收入来源的确定关系到适用范围、新联结度甚至是金额A的分配，是新征税权规则的核心关键，不应删除。预计收入来源将采用跨国企业集团纳税人自我申报与借助国别报告数据比对的方式确定。跨国企业集团在确定收入来源于哪个市场是有能力的，应该相信纳税人。例如，“Form 10-K”是美国上市公司被要求公开披露的财务业绩与运营管理的年度综合性报告，需要披露的内容非常详尽，其中就包括具体业务线在全球市场的营业收入份额和分布，详细到具体国家。预计税基确定仍将基于集团合并财务报告的PBT，但会对PBT的计算逻辑和项目内容给出一份指南，以避免会计准则造成巨大差异，包括究竟哪些项目需要作会计与税收之间的差异调整。对于税基确定不可回避的业务线分拆问题，预计比照收入来源规则的做法，依赖跨国企业集团纳税人的自我申报。

（二）方案将追求多边制约

预计OECD将坚持蓝图对税收争议预防和解决机制的设计初衷，即税收争议预防与解决机制将由基于双边的协商模式转变为基于多边的制约模式，以蓝图第九章为基础，推动BEPS包容性框架成员国签订一项新的多边公约，逐步建立预防和解决经济数字化税收争议的具有强制约束力的机制。由双边协商转而追求多边制约，是第一支柱方案的本质性要求，蓝图的每一处细节都体现着“多边”的底色。方案创设新征税权，本身就突破了居民国和来源国对征税权划分的二元框架，这从根本上去除了双边解决税收争议的可能性。在此基础上，以集团整体的营业收入、利润水平进行阈值测试，将集团整体的税前利润分割一部分作为金额A，以统一的公式法将金额A 在所有合格市场国之间进行分配，全都体现方案的“集体主义”，每一个步骤都产生“多边影响”，第一支柱方案使得“双边协商”失去了存在的基础。

如果转向多边情形，那么强制约束力就一定是必选项，这也是为什么OECD 在蓝图第九章引入强制性仲裁的原因。早在2015年BEPS第14项行动计划——《使争议解决机制更有效》的制定中，各国就为是否加入强制性条款有过激烈争论。在此之后，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（以下简称《公约》）将强制仲裁作为MAP的补充措施，《公约》的签订国可以选择使用。因此有理由猜测，OECD将在此后的蓝图修订中坚持引入强制约束力条款。

（三）方案需要政治推动

OECD在发布蓝图的同时也一并发布了一份经济分析报告。该报告预测第一支柱和第二支柱的共同影响将使全球税收收入每年增加约500亿至800亿美元。第一支柱方案的征税权变革将带来每年约1 000亿美元利润在国家间的重新分配，高收入、中等收入和低收入国家都将获得更多税基分配，而投资中心国家或地区将损失部分税基。同时，OECD也在经济分析报告中指出，新冠肺炎疫情的暴发和持续在加速全球经济数字化进程的同时，也使得经济数字化税收挑战变得更加严峻和复杂。

以数字服务税为典型代表的单边税收措施并没有停下脚步，美国贸易谈判代表办公室也在2021年1月初陆续公布了对数字服务税的“301调查”结果，应对经济数字化税收挑战、达成全球共识解决方案需要政治层面的推动。OECD将目前的蓝图视为一只“半满”抑或“半空”的杯子。“半满”是说前期已经进行了大量的技术工作和谈判；“半空”是对终极目标而言，尚待各利益相关方作出更加艰苦的努力和更多的妥协，这其中就包括政治层面的推动。对此，OECD已在蓝图中多次提到，如适用范围的界定、利润水平阈值的确定（10%还是20%）、再分配比例的确定（10%、20%还是30%）等，技术问题的背后是国家税收利益的考量。国际社会普遍期待数字经济全球税收治理可以取得重大进展，2020年11月的二十国集团领导人利雅得峰会宣言特别提到希望以《双支柱蓝图报告》为基础在2021年中期达成全球共识解决方案。如何将“蓝图”最终绘制完成，需要政治推动的点睛之笔。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第6期。）

作者：

• 姚 丽（天津理工大学管理学院）
• 靳东升（中国国际税收研究会）

约旦王国于2021年6月7日正式发布了今年的第40号法令，介绍有关转让定价的相关监管要求及合规。转让定价规则将于该法律发布30天后生效。该法规要求在约旦经营的企业的关联交易应以“公平交易“为原则，参与交易的各关联方所商定的交易条款和条件应与独立第三方交易是相同或相似的。在合规方面，约旦纳税人必须遵守以下年度转让定价合规申报要求：

1. 转让定价披露表 – 应与年度纳税申报一并提交，在该表格中需要包括关联交易的关键信息，如交易性质、转让定价方法等
2. 转让定价主文档和本地文 – 应与转让定价披露表一并准备，在税务局要求提供时进行提交。该要求不适用于自然人或关联方交易规模不超过50万约旦第纳尔的小型企业
3. 国别报告和国别报告申报函 – 国别报告申报函（notification）应与纳税申报一并提交。国别报告在财年结束后12个月内进行提交。该要求适用于集团合并收入超过6亿约旦第纳尔（约6.95亿欧元或8.45亿美元）的跨国集团（无论总部是否设立在约旦）
4. 国别报告申报范围：所有最终母公司设立在巴林的跨国企业（如集团总部注册在巴林的企业）
5. 国别报告披露函申报范围：所有在巴林注册的企业，无论其总部是否设立在巴林（如某中国母公司在巴林设立的分支机构
6. 若纳税人未能按要求按时完成申报和相关文档准备及提交，则约旦政府有权根据《所得税法》和转让定价法规的相关规定对企业进行处罚。

建议
根据目前的信息，该法规在公布日（2021年6月7日）30天bing后生效，但并未明确指出具体的第一年适用年份。因此普华永道中东事务所转让定价团队专家提示，若后续相关法律澄清中对此问题未进一步说明的情形下，在约旦经营的企业应立即考虑该规定对2021财年的影响，并评估企业目前关联交易的合规性，以便在法规发布后的第一个申报时间点到来时能够满足申报及合规要求。

我们预计约旦政府将进一步发布与该转让定价法规有关的澄清或说明文件，就一些具体的要求，如主文档、本地文档、国别报告及交换形式、报告内容要求及管理程序、披露表格式、转让定价应用方法等进行详细的说明。建议企业关注约旦政府的相关通知，以便及时进行响应。

约旦政府目前发布的转让定价法规与OECD转让定价指南在原则上大体一致，但是具体文件中并没有提及OECD转让定价指南，仅采用了“参考国际标准”的文字描述。若企业在阅读该法规后对与OECD转让定价指南的一致性存疑，可以后续持续关注政府的实施规则或法律澄清。

什么是转让定价
转让定价 (Transfer Pricing)是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法，其一般做法是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度减轻其税负的目的。

1、法人税

（1）纳税人

法人税的纳税人是以营利为目的的普通法人组织和其他有经营性收入的法人组织。纳税人分为国内法人和外国法人。总部设在日本境内的为国内法人，总部设在日本境外的为外国法人。国内法人应当就其来源于日本境内、境外的全部所得缴纳法人税；外国法人只就其来源于日本境内的所得纳税。

（2）征税对象 、税率

法人税的征税对象是法人各经营年度从事经营获取的利润。国内法人就经营所得、清算所得、退休年金基金等所得缴纳法人税。

来源于日本境内的所得共分为11类：经营和资产运用所得、提供劳务所得、不动产租赁所得、存款利息所得、股息所得、贷款利息所得、资产转让所得、广告所得、人寿保险基金所得、从隐名工会等组织分得的所得、中小企业风险准备金。法人税的基本税率是30%。资本金不超过1亿日元的法人，年应纳税所得额低于800万日元，适用税率为22%；年应纳税所得额超过800万日元，适用税率为30% 。

（3）应纳税所得额

应纳税所得额为每一纳税年度的利润总额减除费用后的余额。

①股息处理。实行法人之间分配股息扣除制度。法人A对法人B持股达25%以上、持续时间在6个月以上的,法人A从法人B取得的股息全额不征税;持股低于25%时,取得的股息80%不征税。

②向外国分支机构支付的特许权使用费。日本法人向外国分支机构支付的特许权使用费允许扣除,但是必须符合独立公平交易价格的规定。对资本弱化公司而言,负有关联公司债务的日本法人支付利息的可扣除部分受到限制。运用公式计算出的负债资产比例超过3:1时,不得扣除负债利息。

③固定资产折旧。纳税人可以选择使用余额递减法和直线法。余额递减法不适用于 1998年4月1日以后购进的建筑或固定资产。税法也相应规定了不同种类固定资产的使用年限和折旧率

税法规定折旧资产的购置为10%。折旧方法适用于购置成本的90%。根据行业和资产种类，可在购进年度适用特别加速折旧。财务账面折旧与税务折旧之间的差异应在纳税申报表中作出调整。

产量比例法是一种年限法，适用于矿产，根据矿山预期采掘年限计算预期采掘量的方法。

④亏损结转。法人合并、分立发生的经营亏损，可以向后结转5年,即允许从今后5年内实现的利润中抵扣,不论法人还是居民个人税均不允许亏损向前结转。

⑤准备金制度。只有坏帐准备金、返销品调整准备金允许抵扣，但有数额限制规定。2003年4月1日起，季节性红利和担保准备金不再允许抵扣，而且，雇主解雇费和特别维修准备金也不再允许抵扣，从2003财政年度起以后的4年间将缩小这两项准备金数额。

⑥交际费扣除。从2003年4月1日起至2006年3月31日,对资本金不超过1亿日元的法人,交际费列支特例为实际支付金额的90%或者360万日元中数额较少的一方。

⑦留存利润征税制度。为防止关联公司内部过度使用节税策略,日本规定了公司内部留成比例最高限额,对年度留存利润超过规定扣除限额的部分,采用特别税率征收。考虑到内部留成是中小企业的重要资金来源,因此对其超额留存利润适用较低的三级累进税率:对不超过3000万日元的部分,税率为10%;超过3000万日元至1亿日元的部分,税率为15%;超过1亿日元的部分,税率为20%。从2003年至2006年期间,对于自有资本比率低于50%的中小企业,停止适用留存利润征税制度。

⑧捐赠款扣除。用于振兴科教文卫或社会福利事业的捐赠款,允许全额扣除。慈善捐款的扣除比率为应纳税所得的1.25%或者实收资本的0.125%,但是,对外国分支机构的捐款则一概不予扣除。

⑨未向税务机关提供收款人姓名、住址等信息资料的费用支出一概不能扣除。除了征收正常的法人税和居民税以外,对这类费用支出还将适用48.28%的特殊税率征税。

⑩董事报酬。除红利外，支付给董事的报酬允许扣除，规定该数额应按合理标准，并不能超出该标准。即使如此，也需经股东认可或在公司章程中规定。

⑾雇员报酬。向雇员发放的报酬一般允许扣除。但是，以雇员和其上司的特殊关系向其发放的额外工资和退休费用则不能扣除。

（4）法人事业税和法人居民税

日本法人除缴纳法人税外，另须缴纳附加的法人事业税和法人居民税。法人事业税属于都道府县收入,法人居民税属于都道府县和市町村收入，税率(按照法人税额的一定比例)由各地方政府制定。法人事业税针对设在都道府县的法人收入征收，税率分为三个等级：年收入不超过400万日元时，税率为5-6%；年收入超过400万日元时，税率为7.3-8.76%；年收入超过800万日元时，税率为9.6-11.52%。凡在都道府县和市町村拥有事务所的居民法人均须缴纳法人居民税,计税依据是资本金总额和从业人员数量,道府县居民税按照资本金总额设定为2万日元至80万日元的五级,标准税率为5.0%(税率上限是6.0%);市町村居民税按照资本金总额和从业人员数量设定为5万日元至300万日元的九级,标准税率为12.3%(税率上限是14.7%);东京都按照法人税额的17.3%(税率上限为20.7%)征收。

法人资本金等于或超过1000万日元以及法人事务所跨越两个以上都道府县时，利润不按累进税率计征。对公用事业法人和保险公司分别按照1.3%和1.365%的税率对纯公用事业费和净保费征收法人事业税。

当期已缴纳的法人事业税允许从法人税应纳税所得额中扣除。从2004年4月1日以后，法人事业税采用了新的外形标准课税制度，资本金超过1亿日元的法人将适用此项新制度，根据该制度规定，应纳税所得额取决于公司人员数量和资本金，现行盈利企业将按优惠税率继续适用新制度，亏损法人也须缴纳法人事业税。外形标准课税制度按照法人各经营年度所得额、附加价值额和资本金额分别设定不同比例税率：所得额对不超过400万日元的部分按3.8%(上限为4.56%)；对超过400万日元至800万日元的部分按5.5%(上限为6.6%)；对超过800万日元的部分按7.2%(上限为8.64%)征税。附加价值按0.48%(上限为0.576%)征税。资本金按0.2%(上限为0.24%)征税。

（5）外国税额抵免

日本居民和国内法人在外国已缴纳的税额可以在规定的限额内抵免国内法人税和居民税。

（6）对非居民和外国法人的征收制度

对非居民或者外国法人来源于日本国内的所得征税。根据其在日本国内有无常设机构以及源泉所得的种类而不同:非居民和外国法人在日本国内有常设机构的,其经营所得、资产所得与居民一样采用综合计税方法;劳务报酬、工资、股息、特许权使用费、租赁费、贷款利息、存款利息、债券、金融商品收益等必须缴纳15%至20%的预提税,然后,纳入综合计税对象。非居民和外国法人在日本没有常设机构的，按照“无常设机构不征税”的国际法原则,对经营所得免税,资产所得只限于不动产转让所得列入综合计税对象; 劳务报酬、工资、股息、特许权使用费、租赁费、贷款利息、存款利息、债券、金融商品收益等一般只征收15%至20%的预提税。

2、个人所得税

（1）纳税人

日本个人所得税的纳税人为居民和非居民个人。居民指在日本国内拥有住所、居住期间满1年以上的个人,非居民指在日本国内没有住所、居住期间不满1年的个人(居民以外的个人)。居民应就来源于全世界的所得纳税,非居民只对来源于日本境内的所得纳税。无意在日本永久居住,居住期限在5年以下的非永久居民,仅对来源于日本境内的所得和在日本支付或汇往日本的境外所得纳税。日本的海外移居者最初5年通常作为非永久居民;因工作派遣到日本居住不满1年,则作为非居民对待;在日本居住满5年,即成为永久居民。

（2）征税对象、税率

居民应就下列所得缴纳个人所得税,包括:①利息所得;②股息所得;③不动产所得;④经营所得;⑤工薪所得;⑥转让所得;⑦偶然所得;⑧山林所得;⑨退休所得;⑩其他所得。 个人所得税的起征点因基本生活扣除额等因素的影响而有所变化,目前,夫妇带两个孩子的标准工薪家庭的个人所得税起征点为384.2万日元。

（3）应纳税所得额

个人扣除项目包括: ①基本生活扣除。日本永久性居民纳税人和非永久性居民纳税人均可享受基本生活扣除，扣除标准个人所得税为 38万日元 ，个人居民税为33万日元。②配偶扣除。扣除标准个人所得税为38万日元，个人居民税为33万日元。年龄超过70岁的老人扣除标准个人所得税为48万日元，个人居民税为38万日元。③抚养扣除。扣除标准个人所得税为38万日元，个人居民税为33万日元。特定抚养家属年龄在16岁至23岁之间，扣除标准个人所得税为63万日元，个人居民税为45万日元。年龄超过70岁的老人扣除标准个人所得税为48万日元，个人居民税为48万日元。④医疗费扣除。最高限额为200万日元 。⑤社会保险费扣除。按照家庭构成扣除标准不同:独身为11.4万日元,夫妇为15.6万日元,夫妇加1个孩子的家庭为22万日元,2个孩子的家庭为32.5万日元（有一个子女不满16岁）28.3万日元（有两个子女不满16岁）。⑥人寿保险费扣除。最高限额为10万日元。⑦损害保险费扣除。最高限额为1.5万日元。⑧捐赠款扣除。计算公式为:特定捐赠款合计金额-5000日元,或者,(年收入金额×40%)-5000日元,其中较少金额作为扣除标准。 ⑨配偶专项扣除。扣除标准为38万日元。⑩残疾人扣除。扣除标准为27万日元。⑾老年扣除。扣除标准为50万日元。⑿鳏寡扣除。扣除标准为27万日元。⒀16岁至22岁的抚养子女扣除。扣除标准个人所得税为25万日元，个人居民税为12万日元。⒁小企业互助款扣除。扣除标准为实际支付的全部金额。⒂各种损失扣除。计算公式为:(灾害损失金额+关联支出金额)-年收入金额×10%,或者,灾害关联支出金额-5万日元,其中较多金额者作为扣除标准。考虑到特殊情况,个别扣除项目有所增减。非居民不享受上述任何一项扣除。

配偶专项扣除是1987年税制改革中针对“配偶打工问题”设置的,适用于纳税人年收入不超过1000万日元的家庭。一旦配偶的打工收入达到103万日元,与工薪所得扣除(65万日元)和基本生活扣除(38万日元)相抵,纳税人不能享受配偶扣除;而配偶收入达到141万日元时,将取消纳税人的全部配偶扣除,配偶成为真正意义上的纳税人。目前,税制上已做出修改,废除了配偶专项扣除(38万日元),此项修改适用于2004年以后的个人所得税。随着配偶收入的增加,个人所得税负也将有所增加。

个人所得税实施了一项定率减税措施，即按照个人所得税额的20%（最高扣除限额为每年25万日元），个人居民税额的15%（最高扣除限额为每年4万日元）分别给予减除。

（4）股息抵免和外国税额抵免

日本个人所得税法为避免个人所得税和法人税的双重征税设置了股息抵免项目。应纳税总所得额低于1000万日元时,扣除额为股息所得的10%,应纳税总所得额超过1000万日元时,扣除额为股息所得的10%和超过部分的股息所得的5%的合计金额。为避免国内个人所得税和外国个人所得税的双重征税设置了外国税额抵免。日本居民的国外源泉所得依据外国法律已缴纳的外国税额可以从日本的个人所得税和居民税中抵免。

（5）资本利得课税

资本利得采取在减除最大法定扣除额50万日元后与其他所得综合课税的原则。保有期超过5年的转让资产，其资本利得视为长期资本利得，应纳税所得额减按净资本的50%计算。转让土地、建筑物及构筑物的资本利得将采用特殊的税制措施。

对销售特殊指定证券（包括法人股、可转让无担保公司债等）采取与其他所得分离的方式课税，按20%的税率征收（其中，个人所得税15%，个人居民税5%）。通过指定证券公司转让上市股份产生的资本损失，允许向后结转3年。

来自银行存款以及特殊指定金融工具的利息采取与其他所得分离的预提方式征税，税率为20%（其中，个人所得税15% ，个人居民税5%）。

股息采用与其他所得综合计税的原则。当股息在日本支付时，对其征收20%的预提税。自2004年1月1日至2008年3月31日期间，预提税减按10%（其中，个人所得税7%，个人居民税3%）征收。对在日本支付的来自上市股和其他特定股的股息，纳税人可以选择预提税方式缴纳国地税。今后任何一种股息均须采用与其他所得综合计税的方式。非居民来自日本境内的利息、股息、租金和使用费按照20%（银行存款或特殊指定金融工具则按15%）或按较低的协定税率缴纳预提税。

（6）个人居民税和个人事业税

①个人居民税。在市町村和都道府县拥有住所和事务所的居民均须缴纳个人居民税,对在市町村拥有住所的居民采用定额税率和比例税率计税。对拥有事务所(事务所所在市町村没有住所)的居民采用定额税率计税.

②个人事业税。此税是都道府县对个体经营者的上一年度净收入(即扣除290万日元后的净所得)征收的道府县税。依据行业性质的不同，从事营业性行业如商品销售业、不动产租赁业、餐饮旅游业、保险电信业等税率为5%;从事畜牧水产业税率为4%;从事自由职业如医生、律师、税理士、美容美发师税率为5%,助产医师、按摩师等适用3%的轻税率;限定税率为标准税率的1.1倍。个人事业税可以从下一年度的应纳税所得额中扣除。

3、消费税（增值税）

（1）纳税义务人

在日本国内提供应纳税货物与劳务的居民、非居民以及国内法人和外国法人为消费税的纳税义务人。年应纳税销售额低于1000万日元的小规模企业免除消费税的纳税义务。

从事出口贸易的中小企业经申请可以选择作为纳税义务人，这样，不仅可以扣除进项消费税税额，还可以享受出口退税的优惠（即出口货物享受免税优惠）。另外，税法还规定了法人继承、合并、分立时免除消费税纳税义务的特例。进口货物一律缴纳消费税。

（2）征税对象、税率

日本消费税采用价外税方式，对在日本国内所有有偿货物劳务交易普通征收。个体经营者（成法人）的无偿资产转让（用于家庭消费、赠与或低价转让他人）时，也视作交易，纳入征税对象，计税依据采用资产市值。当然，也有一些不征税交易：

不纳入消费税征税对象的货物劳务包括两类，从其交易性质看不易纳入征税对象的货物劳务包括：①土地（含土地上的权利）的转让与租赁（以土地转让与租赁的中介费作为等价报酬的劳务提供除外）。②有价证券等支付手段的转让。③贷款利息、保险费等。④邮票、印花转让。⑤行政手续费、国际邮政汇兑、国际邮政转账、外汇交易。

从政策方面考虑不纳入征税对象的货物劳务包括：①医疗保险各法规定的医疗费。②看护服务和社会福利服务。③生育助产费用。④埋葬费、火葬费。⑤残疾人物品的转让与租赁。⑥学校提供的教育费用。⑦教学用图书的转让。⑧住宅租赁。

日本消费税与欧洲国家普遍实行的增值税属于同一类型，即缴税基数较宽的间接税。消费税税率为4%。与地方消费税（消费税税额的25%）的合计税率5%。

（3）应纳税额的计算

经营者用不含税销售额（计税依据）乘以税率，得出销项消费税额，以此扣除进项消费税额，余额为应纳税额。用公式表示为：

销项消费税额 – 进项消费税额 = 应纳税额

进项消费税额原则上其全额作为进项税额扣除的对象。但是，实际上，由于有些货物劳务属于不征税项目，不征税项目的进项税额不给予扣除。应纳税销售比例低于95%时，只有与征税项目的应纳税销项目税额对应部分的进项税额给予扣除。经营者可选择按照个别对应方式或总括比便分配方式计算扣除进项税额。应纳税销售比例的计算公式为：

应纳税销售比例=应纳税销售额（不含消费税）/总销售额（不含消费税）

个别对应方式将应纳税进项消费税额区分为：①与征税项目的应纳税销项税额对应的部分。②与不征税项目的销项税额对应的部分。③征税项目的应纳税销项额与不征税销项额共用的部分（按各自所占比例，分为适用扣除和不适用扣除）。用公式表示为：

扣除税额 =（第①部分的税额）+（第③部分的税额）×（应纳税销售比例）

总括比例分配方式指在纳税期的应纳税进项消费税额乘以应纳税销项税额比例，计算可扣除和不可扣除的消费税额。用公式表示为：

扣除税额 = 应纳税进项消费税额×应纳税销售比例

日本消费税实行简易征税制度，简易征税制度是针对一定规模以下的中小企业，（按其选择）采用以销项消费税额为基础、简单计算进项消费税额的制度。

通常，基期应纳税销售额不超过5000万日元的经营者，选择简易课税制度并向所辖税务署长提出书面申请时，就其纳税期的应纳税销项税额（有销售额返还时应扣除）乘以法定进项税额计算比率，计算进项消费税额，给予扣除。应纳税额的计算公式为：

简易征税制度应纳税额=应纳税销项税额×消费税税率-应纳税进项税额×法定进项税额计算比率×消费税税率

4、其他主要税种

（1）继承税

① 纳税人。继承税的纳税人是因继承或遗赠取得财产的个人。在日本国内拥有住所的个人取得的全部财产均纳入征税范围。在日本国内没有住所，有日本国籍者，其在国外居住5年以下时，根据临时措施，对其国外财产也征税；在国外居住超过5年时，仅对其国内财产征税；而没有日本国籍者，仅对其国内财产征税。

②继承税的征税对象和税率。继承税的征税对象原则上是继承人取得的继承或遗赠财产。即指可以估算为现金的、具有经济价值的一切有形和无形资产。因而继承税的征税对象不仅包括动产和不动产，同时也包含特许权、著作权等无形财产权和矿业权、渔业权等经营权利以及私法、公法上的各种债权。另外，继承人领取的死亡保险赔付和死亡退休金也纳入征税范围。

继承税不征税的范围包含：皇室成员继承的财产；墓地、神龛、佛坛；用于宗教、慈善、学术或公益目的的继承财产；继承人因被继承人死亡获得的死亡保险赔付款和死亡退休金的一部分，死亡保险赔付款和死亡退休金的最高免征限额分别按500万日元乘以法定继承人数计算。

继承税的基础扣除额按5000万日元加上1000万日元乘以法定继承人数计算。

（2）赠与税

①纳税人及征税对象。赠与税的纳税人是因赠与取得财产的个人。取得财产时在日本拥有住所的个人就其取得的全部财产缴纳赠与税。在日本没有住所的个人，就其国内财产缴纳赠与税。因赠与取得国外财产的个人，在日本没有住所，但拥有日本国籍者，就其国外财产缴纳赠与税。

赠与税不征税财产包括：来自法人的受赠财产；抚养义务人相互间用于生活费和教育费的受赠财产；重症残疾人取得的信托受益权价值6000万日元的部分；子女无偿租用父母的土地建造房屋时，对其房屋使用权不征税。

②赠与税税率。赠与税的基础扣除额为110万 日元。

（3）酒税和烟税

烟酒作为嗜好品,较之其他商品征收较高税收, 引进消费税之后,税负有所调整。在确立以直接税为主导税种之前,酒税占国税收入的第一位,现在约占国税收入的4%;酒税是以含酒精1度以上的饮料为计税依据,按照不同酒类设定税率,如40°的威士忌1公斤税额高达409000日元;烟酒税均采用从量税方式征收,对于香烟,除征收消费税和地方消费税以外,还征收国税的烟税和地方的烟税以及特别烟税。烟酒税属于间接税,最终的负担者是消费者。

（4）印花税

对个人或法人制作的凭证如合同、期票、汇票、收据等征收,凭证制作人是纳税人。纳税人在其制作的应纳税凭证上贴足印花税票即完成纳税。税率取决于凭证的性质和所含的数额。如不动产转让合同金额10万日元以下,税率为200日元,合同金额超过50亿日元,税率为60万日元。

（5）社会保障税

健康、养老、长期看护和失业保险是政府主办、雇主和雇员必须参加的制度。税额由雇主和雇员各自分摊。税率为:健康保险是月标准工资的4.1%(最大限额为每月40180日元),月奖金标准的4.1%（最大限额为一次支付81000日元）;养老保险是月标准工资的6.79%(最大限额为每月42098日元),月奖金标准的6.79%（最大限额为一次支付101850日元）;长期看护保险是月标准工资的0.445%(最大限额为每月4361日元);失业保险是月标准工资的0.7%，月奖金标准的0.7%。雇员每月全部保障税占月标准工资的12.035%,占月奖金的11.59%。其余均由雇主分摊。