2015年3月18日，国家税务总局（以下简称“税务总局”）公布了《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号，以下简称“16号公告”）及其解读（以下简称：总局公告解读）1，进一步明确了企业向境外关联方支付费用相关的转让定价问题。16号公告所涵盖的内容包括所有向境外关联方支付的费用，因此其范围比之前的146号文所规定的服务费和特许权使用费更广。针对企业向境外关联方支付费用，16号公告在继续强调相关交易应当符合独立交易原则的同时，又规定了四类费用“在计算企业应纳税所得额时不得扣除”。我们认为，16号公告是税务总局的又一项落实税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的重要举措。

16号公告发布背景

我们曾于去年报道了税务总局在2014年3月就集团内劳务和管理费问题向联合国提交了声明2，重申了对于关联劳务的服务费收支必须符合独立交易原则，并明确了企业之间支付的管理费一般与股东活动有关，因此在计算所得税时不得扣除。随后，税务总局发布了《关于对外支付大额费用反避税调查的通知》（税总办发[2014]146号，“146号文”），要求各地税务机关就所属企业对境外关联方支付大额服务费或特许权使用费的情况开展摸底排查3，并将检查结果上报税务总局4。此次16号公告涵 盖 了 税 务 总 局 早 些 时候向联合国提交的声明中所阐述的观点，并为基层税务机关审查集团间对外支付提供进一步的指引。16号公告的出台无疑使得“境外关联支付”这一热门话题再次升温。

如果说146号文是在全球各国逐步实施BEPS行动计划的大环境下，税务总局在全国范围内开展的一次有关“对外支付大额费用”的摸底排查，16号公告可以被认为是此次摸底排查后税务总局对于基层税务机关如何管理“境外关联支付”相关BEPS问题做出的进一步指引。

独立交易原则和真实性测试

16号公告规定，企业向境外关联方支付费用应当符合独立交易原则，并按照税务机关的要求提供其与关联方签订的合同或协议，以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料。

根据总局公告解读：“企业向境外关联方支付费用，是企业的经营行为，无需经过税务机关审核后支付。但主管税务机关可以根据情况，要求企业限期提供其与关联方签订的合同或协议，以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料，以备检查确定该支付是否符合独立交易原则。对未按照独立交易原则向境外关联方支付费用的，税务机关可以进行调整。”

16号公告第七条指出，“根据企业所得税法实施条例第一百二十三条的规定，企业向境外关联方支付费用不符合独立交易原则的，税务机关可以在该业务发生的纳税年度起10年内，实施特别纳税调整。”

四类费用“不得扣除”

境外关联方不适格——不得扣除

16号公告第三条规定：“企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除”。然而，对于税务机关将会通过何种方式认定境外关联方有无履行功能、承担风险，或有无实质性经营活动，16号公告本身并没有给出清晰的操作性指引。例如，针对仅承担集团内部企业之间的结算功能，并不实际提供其他集团内部劳务的境外关联方，税务机关是否会对此类安排进行整体评估，分析相关交易的合理性，还是直接认定向仅承担结算功能但不实际提供劳务的境外关联方支付的费用不得在税前扣除，目前尚不清楚。

劳务费用不适格——不得扣除

税务总局在16号公告及其解读中指出，企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用，该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益。企业接受受益性劳务，可以按照独立交易原则支付费用；接受非受益性劳务而支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

16号公告第四条规定，企业因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除：

（一）与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动；

之前的146号文对这类存在避税嫌疑的服务费支付有类似的规定5；税务总局在此前递交联合国的声明中也曾对服务费的“必要性测试”进行了说明，比如，对于位于中国的承担简单功能的生产企业，可能并不需要境外母公司为该子公司提供的高端咨询及法律服务。

（二）关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；我们认为第二种情况主要针对股东活动，税务总局在此前递交联合国的声明6和146号文7中均有说明。

（三）关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动；

第三种情况需要对服务费进行“重复性测试”，也是之前的146号文所关注的重点。《经合组织跨国企业与税务机关转让定价指南》（以下简称《经合组织转让定价指南》）也指出重复活动不应认定为集团内劳务，但《经合组织转让定价指南》通过举例说明的方式，给出了两种例外情况。中国税务机关在实践判定中是否也会让一些“例外情况”允许税前扣除，还需要进一步观察。

（四）企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动；

第四种情况在16号公告中第一次被提及。我们认为，这一规定与《经合组织转让定价指南》中关于“附带性利益”8和“被动关联”9的定义有相类似的地方。但在实践中，税务机关将如何运用本条款的规定还有待观察。

（五）已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动；

对于第五种情况，需要从“补偿性测试”的角度对服务费进行分析。这与之前146号文的规定是一致的。

（六）其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。

第六点属于兜底性条款，包括企业接受其他非受益性劳务而支付的费用，在计算企业应纳税所得额时均不得扣除。

向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付不符合独立交易原则的特许权使用费——不得扣除

16号公告第五条规定：“企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的，应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，确定各自应当享有的经济利益。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”

总局公告解读进一步明确：企业需向境外关联方支付技术、品牌等无形资产特许权使用费的，应当通过分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险，判定关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以确定各自应当享有的经济利益，并按照独立交易原则确定企业是否应当向境外关联方支付特许权使用费，应当支付多少特许权使用费。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。例如，境内房地产企业使用境外关联方的商标或品牌进行房地产开发，如果该商标或品牌是境内企业在开发房地产过程中逐步得到市场认可，并由境内企业加以维护和推广，实现价值提升的，则按照独立交易原则，境内房地产企业向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”

我们认为，16号公告第五条的规定直接体现了BEPS第8项行动计划《无形资产转让定价指引》2014年报告的成果。对于特许权使用费的交易，16号公告要求分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险，这与BEPS上述报告中对涉及无形资产“开发、提升、维护、保护以及利用的交易”的表述相吻合。需要特别指出的是，BEPS报告认为：无形资产的法律所有人所获得的回报取决于其执行的职能、适用的资产和承担的风险，并不否认法律所有人根据法律或合同权利在最初向被许可人收取费用。但16号公告表明中国税务机关对该问题采取更为严厉的立场：企业向没有对价值创造做出贡献的无形资产境外法律所有人支付特许权使用费，可能存在相关费用不得扣除的风险。我们观察到实践中，部分跨国企业会采用无形资产双重或多重许可的安排。比如，集团总公司先将无形资产许可给A国的成员企业，由后者向集团子公司再许可使用相关无形资产。A国成员企业在收到关联方的特许权使用费后，再向集团总公司转移支付。对于这类安排，税务机关是否会直接援引16号公告第五条的规定，认为企业向上述A国关联方支付的特许权使用费不能在税前扣除还有待观察。

另一方面，对于判定关联各方对无形资产价值创造的贡献程度是一个复杂的过程，对此16号公告本身并没有给出清晰的指引。但可以确定的是，对于向那些在避税地或低税率国家和地区，仅拥有无形资产法律所有权的境外关联方支付特许权使用费，将会成为今后税务机关重点审查的对象。16号公告要求分析关联各方对无形资产价值创造的贡献程度，也间接说明了税务机关会更多地运用利润分割法，进行纳税评估。

因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费——不得扣除

16号公告第六条规定：“企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”

我们认为，本条规定对于部分在海外上市，但主要业务在中国境内的企业可能造成一定的影响。税务机关可能根据该条规定认为，仅仅在企业宣传资料上列明境外公司的名称、股票代码等信息，并不能成为境外关联企业向境内企业收取特许权使用费的理由。相关费用在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

注意要点

16号公告中列举的四类费用“不得扣除”，目前尚不清楚税务机关是否必须启动正式的转让定价调查程序来进行特别纳税调整。可以预见的是，在年度纳税申报汇算清缴中对于某项境外关联支付是否可以在计算企业应纳税所得额时扣除，税企双方很可能会持不同意见。基层税务机关可能要求企业就相关问题进行自行评估与调整。

需要指出的是，根据国内法的规定，税务机关通过转让定价调查，对企业实施调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费等已扣缴的税款（即预提所得税），不再做相应调整。对此，企业可能需要考虑可否通过申请启动相互协商程序，解决国际重复征税问题。但如果税务机关并非通过转让定价调查进行特别纳税调整，而是直接根据国内法，认定相关费用在计算企业应纳税所得额时不得扣除，企业及其境外关联方是否还能根据税收协定的规定，申请启动相互协商程序，还需要针对个案进行探讨。

尽管尚不清楚基层税务机关在操作层面将如何执行16号公告，但毋庸置疑的是，税务总局对于企业向境外关联支付费用将会进一步加强监管力度。对此，我们建议跨国集团有必要采取以下措施，以更好的监控中国成员企业向境外关联方支付款项的税务风险：

• 企业首先需要进行全面的税务合规性检查，来更好地了解中国成员企业及整个集团的费用支付现状。及时纠正已发现的问题，并建立一个具备操作性的集团内费用收取的架构和机制。这项工作需要境外母公司、关联方及中国成员企业的共同参与。
• 时刻准备好迅速应对可能发生的转让定价调查，就集团间的对外支付费用准备好适当的文件资料及充分的解释说明。在转让定价调查过程中，税务机关可能会要求企业详细披露其境外母公司以及境外关联方的相关信息，以评估境外收款方是否开展了实质性的经营活动。
• 企业应当与主管税务机关进行有效的沟通，解决与主管税务机关任何潜在的争议，避免产生重大税务分歧。
• 企业应当建立有效且持续的内部税务风险控制，并更新完善集团内部服务收费机制，以确保税务合规、有效与及时。

注释：

1. 总局公告解读请参见：http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c1519250/content.html
2. 该声明的更多细节，您可参阅我们普华永道中国转让定价服务团队于 2014年4 月发布的普华永道税务洞察。http://www.pwccn.com/home/chi/tp_china_sat_apr2014_chi.html
3. 有关146 号文的介绍和分析，请参考《中国税务/商务新知》2014年第19期。http://www.pwccn.com/home/chi/chinatax_news_sep2014_19_chi.html
4. 有关各地各级税务机关就集团间对外支付检查的详情，请参考《中国税务/商务新知》2014年第34 期。http://www.pwccn.com/home/chi/chinatax_news_dec2014_34_chi.html
5. 因接受与境内企业自身所承担的功能和风险无关，或者虽与所承担的功能和风险有关，但与其经营不匹配，不符合其所处经营阶段的服务，而支付的服务费。
6. 某些类型的管理服务（例如，税务总局指出子公司有自己的管理团队，只是决策需要取得母公司的批准）基本上是重复性活动或股东活动，因此不应该视为服务并收取费用。
7. 股东服务包括对境内企业的经营、财务、人事等事项进行策划、管理、监控等活动。
8. “存在这样的情况，即由股东或协调中心等集团成员提供的集团内劳务，通常这些劳务只与某些集团成员有关，但附带给其他成员带来收益。这些例子可以用于分析是否需要集团重组、收购新集团成员或终止一个部门等问题。这些活动对涉及的特定成员可构成集团内劳务，例如，集团成员并购或终止其某个部门等，以提高效率、经济规模或其他协同效应为目的的决定可能会给一些不涉及的其他成员带来收益。通常，这种附带的收益不会认为构成了集团内劳务，原因在于独立企业通常不会为这些活动所带来的收益支付费用。”（《经合组织转让定价指南》第 7.12段）
9. “如果关联企业获取的附带收益完全是由于它是更大利益考虑的一部分，并且不是任何特定活动的服务对象，那么该关联企业不应认为接受了集团内劳务。例如，关联企业仅由于关联关系而获得比无关联关系更高的信用等级时，不应认为接受了集团内劳务，但如果更高的信用评级是由于另一集团成员的担保，或受益于集团的全球市场营销和公共关系活动取得的声誉，通常认为存在集团内劳务。”（《经合组织转让定价指南》第 7.13段）

近年来，随着跨国公司在华业务领域的不断拓展，越来越多的国际知名企业频爆有关商业贿赂的丑闻，当一桩又一桩商业贿赂丑闻被无情地抖搂出来后，这些竖着金字招牌的商业巨人瞬间黯然失色，为自己在全球呕心沥血建立起的光辉形象抹上浓重而灰暗的一笔。

跨国公司深陷贿赂潜规则

最近几年，在西门子、朗讯、大摩、IBM等财富巨头身上发生的商业贿赂事件在一定程度上让我们看清了跨国公司不惜重金、不择手段追逐利润的真实面目——

“朗讯案”：跨国公司在华违法行贿事件时有发生。2004年全球知名电信服务供应商朗讯科技中国“贿赂门”事件，经过内部审计和外部法律专家的调查发现，朗讯科技(中国)公司的内部控制存在缺陷，同时朗讯(中国)公司4名高管——公司总裁、首席运营官、销售部高级主管及一名财会经理遭到解雇，原因是涉嫌违反禁止美国公司在海外实行贿赂的联邦法规。朗讯被曝在过去3年间为近千人次的中国政府官员、电信运营商高管出资“访问”美国，并以“参观工厂，接受培训”为由安排前往夏威夷、拉斯韦加斯、大峡谷、迪士尼乐园和纽约等地的行程。朗讯为此出资超过千万美元。案发后，朗讯被美国司法部和美国证券交易委员会(SEC)重罚250万美元。

“西门子案”：2006年11月15日，德国司法部对享誉全球的西门子公司(位于慕尼黑的总部)进行了突击搜查，封存了上万份档案资料，并逮捕了数名西门子员工，由此揭开了西门子全球市场的贿赂丑闻。随着西门子贿赂案调查的不断深入发现，中国公司也未能幸免。负责西门子审计的毕马威会计师事务所出具的报告显示，9个与中国业务有关的公司和个人被牵扯到贿赂案中。

“德普案”：2005年5月，美国德普公司案引起了公众对商业贿赂的广泛关注。根据美国司法部2005年5月20日提供的报告披露，全球最大的诊断设备生产企业德普公司在天津的子公司天津德普诊断产品有限公司从1991年到2002年期间，向中国国有医院医生行贿162.3万美元现金，用来换取这些医疗机构购买德普公司的产品，德普公司从中赚取了200万美元。这家企业最后被美国相关机构以违反“反商业贿赂法”为由，处以479万美元巨额罚金。

建行行长张恩照案：该案中，随着审判结果一同浮出水面的，还有众多跨国IT公司的名单，它们分别是IBM、思科、安迅和日立。其中在北京市第一中级人民法院的判决书中提到，IBM曾向一个协助行贿张恩照的销售代理支付了22.5万美元。

“大摩案”：2009年2月，摩根士丹利向SEC提交文件称，公司发现一名中国区地产雇员“似乎有违反《反海外腐败法》的行为”，随后，两名中国区地产主管宣告离职。至于大摩在中国相关涉嫌受贿者，目前正在调查中。

至此，数家国际知名企业在华相继堕进贿赂的漩涡，引起国内民众对在华的跨国公司职业操守和商业信誉一片唏嘘。 据南开大学调查，被调查的一半以上的公司表示，为开拓市场，曾有过商业贿赂行为。而根据国内民间经济分析机构安邦集团公布的一份研究报告显示：跨国企业在华行贿事件近10年来一直呈上升趋势。中国在10年内至少调查了50万件腐败事件，其中64%与国际贸易和外商有关。中国的经济肌体正在受到商业贿赂的侵蚀。跨国公司在华商业贿赂采用什么样的路径呢？

贿赂手段花样百出

为了达到商业目的，跨国企业想出了种种点子来进行商业贿赂。多数商业贿赂以技术服务费、咨询费、顾问费、外出考察、赞助业内研讨会等看似合法的形式出现，或者以送领导子女出国、赞助出书、安排工作以及和实权人物自己私下开办的公司进行“关联交易行贿”。一位美国电信设备公司的人士告诉记者，为了避免美国相关法律制裁，他们在中国采取了变通的方式：以较低的价格把产品卖给经销商，让经销商去进行商业贿赂。

据某业内专家透露，就商业贿赂较为盛行的医药领域，某些跨国制药公司最常用的手法是通过总部或别国的分公司，将一笔款项打入某家具备良好合作背景的跨国公关公司在境外机构的账户，再由这家跨国公关公司在国内的机构按照名单中所列的数额分发给有关的各位医生。在整个交易过程中，“经手这项业务的只有极少数的人，具有高度的保密性，而且有资格合作的跨国公关公司都具备极强的反审计能力，国内或国外的审计机构对此都无能为力，从而保证了万无一失，即使事情万一败露，责任全部由公关公司承担，制药企业可以脱得一干二净”。

有经验的跨国公司更是通过中间人(第三方)来进行。例如雇用专业性中介机构，如律师事务所和公关公司。这些机构不仅具有丰富的“第三方”经验，而且也笼络相当广泛的人脉关系。在“大摩案”之中，上海的相关律师机构与公关公司都发挥着必不可少的作用。更有甚者注册离岸公司，离岸地区的公司资料很难被人查到。在西门子案的调查中，9家中国公司，大部分都注册于维尔京群岛。将公司注册在英属维尔京群岛或百慕大等地，注册程序非常简单，运作成本也很低。如维尔京群岛，其最高注册费也只有750美元，而且每年只要交600美元的营业执照手续费即可。再一类就是与政府官员关系密切的“私人公司”，如前政府官员下海开办的公司。这类中间人拥有深厚的政坛人脉，运作项目低调隐秘。如在IBM贿赂案中，与张恩照关系紧密的香港某公司北京分公司实际充当了“第三方”角色。从跨国公司花样翻新的手段中，我们不得不质疑为何众多跨国公司纷纷撇开公司信誉与商业道德集体身陷贿赂门呢？

“贿赂门”产生的原因何在？

“贿赂门”的产生是在多重原因的作用下出现的，如果说企业自身的管理模式是内因的话，那么外因就是我国针对商业贿赂的法律缺失。法律的不健全为商业贿赂的发生提供了土壤。众所周知，在西方国家对商业贿赂的惩罚是非常严厉的，成熟的市场环境和有序的市场秩序中，最具核心价值的两条商业规则：一是合法竞争，二是奉守诚信。这两条是包括所有跨国公司在内都必须严格遵守的。然而，跨国公司在进入像我国这样的发展中国家后，在欠缺健全的法制市场的环境下，往往容易变质。调整管理模式或许是企业自身的问题，但是填补法律空白则是政府不可推卸的责任。只有具备了严格的法律制度，才能够让跨国公司以一种健康、阳光的方式为我国经济发展作贡献。

而更深层的原因是与中国的商业环境是分不开的。中国是世界上快速增长的最大新兴市场，许多外国企业迫切地希望能够在中国市场占据一席之地，而为了达到迅速占领市场的目的，有的企业便采取一些“非正常”手段，再加上中国人一贯奉行礼尚往来之道，外国企业便顺水推舟。

商业贿赂的根治

商业贿赂及暗扣扰乱了市场的商业氛围，而贿赂产生的费用最终由老百姓承担，严重影响到民众的利益。中国社会科学院知识产权中心研究员张玉瑞指出，目前跨国公司商业贿赂案件的泛滥，将直接影响中国的投资环境，阻碍中国的自主创新。要遏制洋贿赂，为中国的改革开放和自主创新创造良好的市场秩序，首先就需要完善有关法规，加大监管力度。目前我国现行反商业贿赂法律分散、存在严重不足，对此，要有效地遏制商业贿赂行为，制定一部完备的《反商业贿赂法》是有必要的。同时应围绕《联合国反腐败公约》，联合各国建立反腐败的合作平台，抓紧落实中国有关法律制度与公约的衔接工作，修订刑法中有关行贿和受贿罪的构成要件和处罚规定等。从现实来看，处罚力度偏轻很大程度上是导致跨国公司在中国铤而走险的一个重要原因。在我国的刑法中只有贿赂的概念，而没有明确商业贿赂的概念，就是说我们的刑法只能打击向政府公务员进行贿赂的犯罪，而且对于贿赂手段的界定也只限于“一定数额的财物”。而有些人正是钻了这个空子。清华大学廉政研究室主任任建明甚至表示，在中国和美国进行同等数额的商业贿赂，接受的处罚美国是中国的100倍。

其次要把治理“洋贿赂”和治理“本土腐败”结合起来 。目前跨国公司商业贿赂案件的泛滥，将直接影响中国的投资环境，阻碍中国的自主创新。要遏制洋贿赂，为中国的改革开放和自主创新创造良好的市场秩序，就需要完善有关法规，加大监管力度。其实无论是中国企业，还是外国公司，只要违背公平竞争的原则，搞不正当竞争，就应当依照中国的法律和国际公约进行制裁。正如《联合国反腐败公约》所说的，预防和根除腐败，是各国的责任，而且各国应当相互合作。只有这样，才能让中外企业在清廉的环境下公平竞争、共同发展。除了因为一些外交政策及贸易合作等多重因素外，我们还要看到国家在治理商业贿赂方面确实也存在不足。

另外在治理腐败和商业贿赂过程中，公众和舆论的监督作用也发挥着重要影响。 IBM在韩国分公司的行贿事件最初就是由媒体披露的。2004年1月，韩国联合通讯社报道称：这家韩国分公司借助行贿从政府获得了5500万美元的合同，韩国检察机关以行贿罪指控48名政府官员和韩国IBM高管人员。这则报道直接引起了韩国民众对这起商业贿赂案的密切关注，并督促政府早日惩治商业腐败。而风波过后，韩国政府也意识到信息的不公开和不对称是商业贿赂的源头，于是就在网上最大范围地公开了政府机关的各类信息，将政府采购转变为电子采购方式，接受民众的在线举报。阳光是最好的防腐剂，调整管理模式或许是企业自身的问题，但是填补法律空白则是政府不可推卸的责任。只有具备了严格的法律制度，才能够让跨国公司以一种健康、阳光的方式为我国经济发展贡献力量。