粤港澳大湾区是我国设立的唯一湾区，是继纽约湾区、旧金山湾区、东京湾区之后的世界第四大湾区。2019年2月18日，中央印发《粤港澳大湾区发展规划纲要》，明确了粤港澳大湾区的发展目标、基本任务和主要措施。2020年10月29日，党的十九届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》进一步提出要推进粤港澳大湾区建设。建设粤港澳大湾区，既需要重视市场配置资源的决定性作用，也需要加强政府的宏观调控，发挥税收的调节作用。

一、粤港澳大湾区税收制度的特点

粤港澳大湾区由我国香港、澳门两个特别行政区和广东省珠三角地区的九个市组成。粤港澳大湾区是我国开放程度高、经济活力强、创新能力大，体现市场化、国际化、多元化发展要求的重要区域。与世界其他三大湾区相比，粤港澳大湾区面积最大、人口最多，但经济总量相对少、人均国内生产总值（GDP）最低。在税收制度上，主要有以下特点。

（一）湾区内部采用不同的税收原则

与其他湾区不同，粤港澳大湾区由粤、港、澳三个地区组成。由于历史的原因，三地采用不同的税收原则。广东省珠三角地区的九个市（以下简称“珠三角地区”）一直注重发挥税收的调节作用，采用的是“效率优先、兼顾公平”的税收原则。我国香港地区注重税收组织财政收入的职能，采用的是注重税收公平原则。我国澳门地区与香港地区大致相同，采用的是税收公平为主兼顾效率的原则。

（二）湾区内部实行两类不同的税收管辖权

珠三角地区同时实行地域税收管辖权和居民税收管辖权，既对境内外纳税人在珠三角地区取得的所得和存在于该地区的财产行使征税权，也对珠三角地区的居民纳税人在世界各地取得的所得和拥有的财产征税。这是世界大部分国家和地区实施的税收管辖权。我国香港地区和澳门地区，由于历史原因，回归祖国后，仍然实行原来单一的地域税收管辖权，只对其境内外纳税人来源于香港地区或澳门地区的应税所得和存在于香港地区或澳门地区的财产征税，对其居民在境外取得的所得和存在于境外的财产不征税。

（三）湾区内部实行两种不同的税制结构

我国香港地区和澳门地区实行的是以直接税为主的税收制度，内地珠三角地区实行的则是以间接税为主的税收制度。

（四）湾区内部采取两种不同的税收管理办法

珠三角地区实行分税制财政管理体制。而我国香港地区和澳门地区实行与珠三角地区不同的税收管理体制。香港地区和澳门地区由于地域面积小，全境统一财政预算收支。因此，税收管理采取一级管理的体制。税收制度由香港地区或澳门地区的立法机关制定和修改，税收制度的执行机构是税务局。香港税务局或澳门税务局是税收管理的最高行政机关，由财政司司长及税务局长领导。税务局有独立执行税收制度的权力，任何部门和个人无权干预。纳税人的档案资料由税务局通过电脑系统收集和管理，办税一般通过电子系统或书面形式进行，征税人和纳税人通常不直接接触。

（五）香港和澳门地区的税收负担明显低于珠三角地区

在所得税方面，珠三角地区的企业所得税一般企业实行25%的固定比例税率，小微企业税率为20%，高新技术企业税率为15%；个人所得税对综合所得实行3%～45%的七级超额累进税率，经营所得实行5%～35%的五级超额累进税率，利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得适用20%的比例税率。而我国香港地区的企业所得税税率一般为16.5%；对个人所得征税实行的是2%～17%的四级超额累进税率，或者15%的标准税率；我国澳门地区的企业所得税税率最高一级为12%，对个人所得征收的职业税，最高一级税率为12%。在间接税方面，我国香港地区没有开征增值税和关税，只对输入香港地区或在香港地区生产、消费的烟、酒、碳氢油类、饮料四种产品征收货品税，由海关征收，该税收入只占税收总收入的4%左右。香港地区的间接税还有对物业占用人征收的差饷，对商事凭证征收的印花税，对娱乐场所发售的入场券收入征收的娱乐税以及对酒楼旅店的房款收入征收的酒店房租税等。我国澳门地区的间接税主要有消费税。澳门地区的消费税是对烟、酒、汽车汽油、饮料四类进口物品征收的税，属关税性质，征收范围小。总体而言，我国香港和澳门地区税种少、税负轻，与珠三角地区相比税负悬殊。

（六）珠三角地区内部存在不同的税收优惠制度

不仅粤、港、澳三地税收制度不同，珠三角地区内部的税收优惠制度也有差别。因珠三角地区设有深圳、珠海两个经济特区和中国（广东）自由贸易试验区的前海、横琴、南沙三个片区，各有不同的税收优惠制度，所以存在两个经济特区之间，经济特区与自由贸易试验区之间，自由贸易试验区三个片区之间，经济特区、自由贸易试验区与其他地区之间税收优惠制度上的差别与矛盾。

二、粤港澳大湾区内部税收制度差异对湾区发展的影响

我国香港、澳门地区税种少、税负轻，基本不征收关税，同时实行单一的地域税收管辖权，有利于人才、资本、技术、信息的自由流动，有利于吸引外国投资，有利于推动香港和澳门地区经济发展。但从整个湾区看，内部税收制度不同对湾区发展可能带来不利影响。

（一）湾区内部实行两类不同的税收管辖权，可能引发有害的税收竞争

由于珠三角地区实行的是地域税收管辖权和居民税收管辖权，而香港地区和澳门地区实行的是单一的地域税收管辖权。这样，在湾区内，同样的征税对象，有的只缴一次税，有的则要缴两次税。比如，香港和澳门地区的企业在港、澳以外的地区从事生产经营活动取得的所得，只需要向生产经营地政府缴税，不用向香港地区和澳门地区政府缴税；而珠三角地区的企业到港、澳投资取得的所得，既要向香港地区和澳门地区政府缴税，又要向企业所在地缴税。湾区不同地区的税负不同，企业会选择到税负低的地区进行投资，为了吸引和保留税源，地区政府之间可能进行有害的税收竞争。

（二）湾区内部实行不同的商品税制度，影响湾区内部生产要素流通

珠三角地区的商品税制度，对进口货物和出口货物征收关税；同时，对境内发生税法规定的应税销售行为以及进口货物征收增值税和消费税；对境内收购烟叶的行为征收烟叶税。而我国香港地区不征收关税，只对烟、酒等四种输入香港地区和在香港地区生产、消费的货物征收货品税，类似于内地的消费税。澳门地区虽然开征消费税，但其消费税只是对烟、酒等四类进口货物征收，征收范围较小。可见，香港、澳门地区税收竞争优势明显，企业所需的生产要素自然会从税负高地区流向低税负地区，有条件的企业会将总部设在香港和澳门地区而把生产基地或服务机构放在珠三角地区。这便影响生产要素在湾区内部的流通，影响湾区内产业的合理布局，降低珠三角地区企业的竞争力，造成内地税收流失。

（三）湾区内部企业所得税和个人所得税税收负担不同，不利于市场主体公平竞争和人才的自由流动

目前，湾区内三地都开征了企业所得税，但税制有别，税收负担悬殊。珠三角地区的企业所得税基本税率为25%，香港地区的企业所得税税率一般为16.5%，澳门地区的企业所得税税率最高一级为12%，相比而言，珠三角地区的企业所得税税负较重。此外，还应当看到，珠三角地区内部的深圳、珠海两个经济特区以及前海、横琴、南沙三个自贸区片区和珠三角其他地区税收优惠的差别，也会使这些地区间的企业所得税税负相差较大，导致身处不同地区的企业难以公平竞争。

从湾区内三地的个人所得税税制可以看到，三地的税收负担存在明显的差别。珠三角地区按收入来源不同，分别实行3%～45%的七级超额累进税率、5%～35%的五级超额累进税率、20%的比例税率；香港地区对个人所得征税，实行2%～17%的四级超额累进税率，或者实行15% 的标准税率；澳门地区对个人所得征税，实行7%～12%的六级超额累进税率。由此可见，珠三角地区的个人所得税税收负担最高。这必然影响珠三角地区人才特别是高端人才的引进。虽然，为了有效吸引境外（含港澳台）高端人才和紧缺人才来大湾区工作，支持粤港澳大湾区建设，2019年3月14日，财政部、税务总局根据党中央、国务院的统一部署，制定出台了粤港澳大湾区个人所得税优惠政策，对在大湾区工作的境外（含港澳台）高端人才和紧缺人才，按内地与香港个人所得税税负差额给予补贴，并对补贴免征个人所得税。这一政策的出台，使得在大湾区工作的境外高端和紧缺人才实际的个人所得税税负水平明显降低，一定程度上缓解了湾区内三地个人所得税税收负担不同对珠三角地区吸引人才的制约。但是，问题并没有得到根本解决。对于如何确定高端人才和紧缺人才的标准，以及先期回国已在珠三角地区工作的同等条件人才能否享受上述优惠待遇等问题还有待明确。

（四）湾区内部税收征管制度不同，影响征管效率

我国香港地区和澳门地区与内地不仅实体税收制度不同，程序税收制度也存在差异，如湾区内涉税争议的解决办法不同。在内地，纳税人对税务机关的税务处理决定不服时有两种解决争议的途径，既可向作出税务处理决定的税务机关的上一级机关申请税务行政复议，也可向管辖的人民法院提起税务行政诉讼。而我国香港地区和澳门地区在行政、立法、司法上都高度自治，对税务争议有各自的解决机制。香港地区规定，纳税人对税务机关作出的征税决定有不同的意见时，可在规定的期限内，以书面形式向税务局局长提出，局长应在规定的时间内作出决定。如果局长与纳税人没有达成协议，纳税人可以在规定的时间内书面向税务上诉委员会上诉，税务上诉委员会的决定为最终决定。但纳税人可针对税务上诉委员会的决定直接向上诉法院提出上诉，由上诉法院裁定。湾区内税收征管制度不同不可避免地引起税务争议，导致征收成本上升，征收效率下降，执法质量降低。

三、优化粤港澳大湾区税收制度的建议

（一）正视湾区内部不同税收制度存在的事实

湾区内存在不同的税收制度，是客观条件决定的，不可能在短期内消除。因此，我们要正确认识和有效利用湾区内部不同税收制度存在的事实。

2016年国务院印发的《关于深化泛珠三角区域合作的指导意见》指出，“携手港澳共同打造粤港澳大湾区，建设世界级城市群”“充分发挥港澳独特优势，推动‘引进来’和‘走出去’相结合，更好利用国际国内两个市场、两种资源，创新开放型经济体制机制，形成参与和引领国际合作竞争新优势”。这说明，建设粤港澳大湾区需要充分发挥我国香港地区和澳门地区独特的优势。一是香港地区和澳门地区与内地社会制度不同，其经济制度、法律制度等与西方国家大体一致，是我国与西方联系的重要桥梁。二是香港地区和澳门地区特色明显，香港是重要的国际金融中心、国际贸易中心、国际信息服务中心、国际航运中心和购物天堂，澳门是世界休闲旅游中心。可以说，香港地区和澳门地区在教育、医疗、社区服务、治安、产权保护、法治等方面世界一流，建设粤港澳大湾区需要维持和发挥香港地区和澳门地区独特的优势。

当然也应当看到，湾区内不同税收制度的存在，与湾区经济一体化发展的要求是不相适应的。湾区经济一体化发展，自然要求区内实行统一的税收制度，以方便区内生产要素流通。因此，应该把不同税收制度的存在看作粤港澳大湾区的特征，正确认识和有效利用湾区内不同税收制度存在的事实，发挥其积极作用，减少其消极影响。要树立湾区发展一盘棋的观念，用法治化、市场化的方式解决湾区内的税收制度差异问题，通过优化税收制度，协调税收征管，减少甚至消除阻碍生产要素正常流动的税收因素，以促进湾区经济一体化发展。

（二）优化商品税制度，促进生产要素流通

加快粤港澳大湾区发展的关键是推动技术创新与产业升级，促进贸易发展。这就需要消除影响要素自由流动的税制障碍，降低制度性交易成本，消除市场壁垒，为人才、资本、信息、技术的自由流动创造条件。因影响生产要素自由流动的主要是商品税，为了促进湾区内生产要素流通，应重点优化内地的商品税制度。

1.关税方面。香港地区和澳门地区实施的是自由贸易政策，对出入境货物基本不征收关税；而内地对进口货物和出口货物征收关税。为促进内地与香港地区和澳门地区贸易的发展，内地与港、澳分别签订了《关于建立更紧密经贸关系的安排》（CEPA），规定双方对原产于对方的进口货物实行零关税，原产于双方的货物可以在湾区内自由流动。CEPA的规定没有涉及原产于第三国或地区的货物。因此，原产于第三国或地区的货物，进口到香港地区和澳门地区可以免征关税，但进口到珠三角地区则要按内地税法缴纳关税。虽然我国目前贸易加权平均税率只有4.4%，不仅远低于其他发展中国家，也接近欧盟和美国等发达经济体的水平，但与香港地区和澳门地区存在差异。因此，笔者建议进一步优化内地关税税率结构，对粤港澳大湾区生产所需的紧缺原材料和内地有竞争力的产品进口实行低关税甚至零关税；同时，逐步将中国（广东）自由贸易试验区的范围扩大到整个珠三角地区。

2.其他商品税方面。内地的商品税税种多、税负相对较重。其中，增值税是第一大税种，虽然在减税降费中，多次下调增值税税率，税负明显降低。但与周边国家大多为10%的税率相比，内地增值税制度还有优化空间。笔者建议，在条件成熟时，将现行三档增值税税率简并为两档，13%的税率下调至12%或11%，取消9%的税率，保留6%的税率。这样，可以自然降低进口环节的商品税负担，有利于湾区内生产要素流通。

（三）改革所得税制度，鼓励人才流动

影响人才和资本流动的税制障碍主要来自直接税。如前所述，内地与香港地区和澳门地区企业所得税和个人所得税税收负担存在差别。为此，笔者建议，改革内地的所得税制度，进一步缩小内地与港澳的所得税税负差距。

1.企业所得税。一是根据世界税制改革的潮流、我国经济发展的需要以及财政的承受能力，在调查测算的基础上，适当降低内地企业所得税税率，由现在的25% 下调到22%。二是为了激励企业创新，以实质经营为标准，进一步提高企业所得税研发费用加计扣除比例，对国家确定的重大研发项目的研发费用，允许在按规定据实扣除的基础上，再按研发费用的100%加计扣除。

2.个人所得税。一是将个人所得税综合所得适用的最高边际税率由现行45%逐步下调至35%；优化税率结构， 建立5%、10%、17%、25%、35%的五级超额累进税率结构，且扩大累进税率的级距。二是要保障来自香港地区、澳门地区的高端人才在珠三角地区工作享受在港澳同等的待遇；已落户珠三角地区的高端人才，如果被派遣到香港地区、澳门地区工作，其在港、澳取得的所得已在当地依法纳税的，回内地不需要再补缴税款。三是对回国工作的具有博士学位或副高以上职称的高端人才转让国家认定的研究成果取得的所得，在五年或更长时间给予减免个人所得税的优惠。四是湾区内特别是香港地区、澳门地区、广州市、深圳市四地，要建立高端智库，吸引海内外高端人才，增强软实力，提升创新能力。对湾区内高端智库成果的转让所得，在五年内免征所得税。

此外，建议将目前珠三角内部的经济特区、自由贸易试验区的税收优惠制度逐步扩大到整个珠三角地区。

（四）加强征管合作，提高征管效率

1.建立征管合作机制，搭建交流协调平台。粤、港、澳三地税务机关应依据湾区内税收制度有别的现实，建立征管合作机制，搭建交流协调平台。一是建立由三地税务人员组成的湾区税收工作协调小组，下设办公室，负责建立相关合作制度，协调解决三地征管中出现的涉及两个以上地区的问题。二是共建税收征管科研平台，交流征管方法，总结征管经验；合作建立税收征管模拟实验室、税收管理创新中心、反避税研究中心等，解决征管争议，提高征管水平。三是建立税收情报交换和反避税协调制度，可建立反避税联合机构和协调部门，规范反避税方法，协商确定信息共享内容，细化情报交换操作流程，以减少避税行为。

2.建立征管互助制度，探索合作途径。粤、港、澳三地税务机关应尝试建立征管互助制度，利用互联网相互委托办理税务登记、纳税服务、税源监控等。例如，对跨地区经营的纳税人，做到“一地注册，三地互认，信息共享”。又如，口岸通关可通过税收征管互助制度单边查验、结果互认、信息互换，以提高征管质量与效率。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第3期。）

澳门是香港于2019年的第十九大贸易伙伴。有关安排可让从事跨境商业活动的人士更清楚确定其税务负担，有助促进双边贸易和投资活动。（来源香港税务局）

在一国两制的前提下，澳门特别行政区继续沿用原有的法律体系。过往种种的历史背景，使得澳门法律渊源深受葡萄牙法律的影响;因此，澳门的法人概念包含着传统欧洲大陆的法律思想，有别于内地法人的概念，从民法到商法比较两地对法人概念之异同。

一、澳门法人概念的来源及内涵

澳门法律的渊源深受葡萄牙法律的影响，澳门《民法典》的立法体系渗透着深厚欧洲大陆法系的历史思想痕迹。现行1999年11月起生效的澳门《民法典》的立法渊源直接继承于《葡萄牙民法典》。

既然，澳门《民法典》是《葡萄牙民法典》的延伸，那么葡萄牙法律学说所确立法人的概念是怎样的？葡萄牙民法承认自然人拥有法律人格外，在符合一定法律要件后，赋予法人的法律人格。科英布拉大学法学院 Carlos Alberto da Mota Pinto 教授认为法人是由若干个人或财产为共同或集体目的而组成的集合体，且获得法律体系赋予法律主体资格。①法人与自然人一样拥有自己的财产，法人财产是独立存在的。法人机构行使其法律权利和承担法律义务并以法人名义实施一切法律行为。至于法律行为目标要件必须遵守法律、具有确定性，以及禁止违反公共秩序或侵犯善良风俗②。法人是由众多集合体的共同意志构成;法人的存在，能确保社会集体获得持续而稳定的共同利益和资源，在社会上更易获得政府的关注，因此法人机构或团体比独立个体的自然人更容易、更有效达到目标，甚至超越自然人的寿命。葡萄牙法律学家Manuel de Andrade 教授在《法律关系总论》写道：“法人人格是建基于一个法律之外的现实。但这个法律之外的现实与自然人的现实却大不相同。自然人法律人格以一个有血有肉有意识的自然个体为基础。法人法律人格则奠基于人的组织或人和财物的组织，这些人和物将用于实现共同利益或集体利益，原则上，该等利益属于较长期的利益。”③葡萄牙民法在理论上将法人分为社团和财团、公法人和私法人;在法律上分为团体、财团及合伙。

二、内地与澳门法人概念的差异

《葡萄牙民法典》的法人概念延展到澳门《民法典》第140条：“规定适用于社团及财团，且在应作类似处理之情况下，亦适用于合营组织。”藉此，在澳门的法律体系里，《民法典》立法者基本采用二分法将法人分类为社团法人和财团法人，这两类法人不以谋求经济利益为宗旨。内地《民法总则》将法人分类为营利法人、非营利法人和特别法人。营利法人类似澳门的公司法人。非营利法人则接近于澳门的社团和财团;社团以自然人为集合体组织而成，是集体意志的体现，社团成员结集一起为实践共同的利益，但不是以社团成员的经济利益为宗旨。财团以财产为组织基础，由创办人（自然人或法人）捐助财产，旨在实践某一特定目的由创立人捐助某特定资助而成立。按照《民法总则》第96条规定“机关法人、农村集体经济组织法人、城镇农村的合作经济组织法人、基层群众性自治组织法人，为特别法人。”从特别法人的法律定义来看，仅“机关法人”能对照澳门的公法人即政府机构，只因澳门不存在农村集体经济组织法人、城镇农村的合作经济组织法人及基层群众性自治组织法人。

澳门《商法典》立法者则厘订公司法人，《商法典》第176条：“公司之设立经登记后，公司即取得法律人格。”《民法典》第140条中提到“合营组织”，关于它的法律定义，从《民法典》第184条第1款可以找到：“合营组织为以人为基础之法人，其成员有义务提供财产或劳务，以共同从事某种非以单纯收益为内容之经济活动，谋求达到分配从该活动所获得之利润之目标或积聚资金。”澳门法官冯文庄指出葡语 sociedade一词蕴含两个涵义，既可指公司，亦可指合营组织。④根据《民法典》第184条第2款：“合营组织分为合伙及公司。”公司是盈利为目的经营商业行为，而合伙是介乎于个体商人与企业法人之间的经济实体。

三、澳门政府设立和经营公司实例

根据澳门《商法典》第174条，澳门公司的种类包括：无限公司、两合公司、有限公司及股份有限公司。内地《公司法》第2条及第3条明确认可中国境内设立两种公司类型，即有限责任公司和股份有限公司，公司是企业法人。值得注意的是，虽然澳门不存在国有独资公司与国有控股公司，但澳门政府机构可设立和经营公司，如2019年4月由澳门特别行政区、工商业发展基金及科学技术发展基金组成设立“澳门都市更新股份有限公司”。再如“澳门轻轨股份有限公司”，澳门行政长官依据《基本法》第50条第5项制定第8/2019号行政法规设立澳门轻轨股份有限公司，该公司的起始资本额为澳门币14亿元，由股东按比例悉数以现金认购，其中澳门特别行政区占96%，工商业发展基金占3%，科学技术发展基金占1%。澳门特别行政区作为公司的最大股东，该股份由澳门财政局持有，其余股份由其他股东各自持有。第15/2019号行政长官公告《澳门轻轨股份有限公司章程》，并分别委任3名人士代表澳门特别行政区兼任“澳门轻轨股份有限公司”董事及董事会主席、工商业发展基金兼任“澳门轻轨股份有限公司”董事、科学技术发展基金兼任“澳门轻轨股份有限公司”董事。同时，该公司必须依照《商法典》的规定如设有股东会、董事会、公司秘书、监事会，以及根据《民法典》第148条的规定举行同步会议。由此可见，澳门政府机构所设立公司与民事公司的法律制度无异。

[ 注 释 ]

1. Carlos Alberto da Mota Pinto，Teoria Geral do Direito Civil，Macau：Direccao dos Servicos de Assuntos de Justica，Faculdade de Direito da Universidade de Macau，2014.62.
2. 澳门《民法典》第273条.
3. Carlos Alberto da Mota Pinto，Teoria Geral do Direito Civil，Macau：Direccao dos Servicos de Assuntos de Justica，Faculdade de Direito da Universidade de Macau，2014.64.
4. 馮文庄.澳门商法教程I.澳门：法律及司法培训中心，2018.10.