2015年3月18日，国家税务总局（以下简称“税务总局”）公布了《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号，以下简称“16号公告”）及其解读（以下简称：总局公告解读）1，进一步明确了企业向境外关联方支付费用相关的转让定价问题。16号公告所涵盖的内容包括所有向境外关联方支付的费用，因此其范围比之前的146号文所规定的服务费和特许权使用费更广。针对企业向境外关联方支付费用，16号公告在继续强调相关交易应当符合独立交易原则的同时，又规定了四类费用“在计算企业应纳税所得额时不得扣除”。我们认为，16号公告是税务总局的又一项落实税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的重要举措。

16号公告发布背景

我们曾于去年报道了税务总局在2014年3月就集团内劳务和管理费问题向联合国提交了声明2，重申了对于关联劳务的服务费收支必须符合独立交易原则，并明确了企业之间支付的管理费一般与股东活动有关，因此在计算所得税时不得扣除。随后，税务总局发布了《关于对外支付大额费用反避税调查的通知》（税总办发[2014]146号，“146号文”），要求各地税务机关就所属企业对境外关联方支付大额服务费或特许权使用费的情况开展摸底排查3，并将检查结果上报税务总局4。此次16号公告涵 盖 了 税 务 总 局 早 些 时候向联合国提交的声明中所阐述的观点，并为基层税务机关审查集团间对外支付提供进一步的指引。16号公告的出台无疑使得“境外关联支付”这一热门话题再次升温。

如果说146号文是在全球各国逐步实施BEPS行动计划的大环境下，税务总局在全国范围内开展的一次有关“对外支付大额费用”的摸底排查，16号公告可以被认为是此次摸底排查后税务总局对于基层税务机关如何管理“境外关联支付”相关BEPS问题做出的进一步指引。

独立交易原则和真实性测试

16号公告规定，企业向境外关联方支付费用应当符合独立交易原则，并按照税务机关的要求提供其与关联方签订的合同或协议，以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料。

根据总局公告解读：“企业向境外关联方支付费用，是企业的经营行为，无需经过税务机关审核后支付。但主管税务机关可以根据情况，要求企业限期提供其与关联方签订的合同或协议，以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料，以备检查确定该支付是否符合独立交易原则。对未按照独立交易原则向境外关联方支付费用的，税务机关可以进行调整。”

16号公告第七条指出，“根据企业所得税法实施条例第一百二十三条的规定，企业向境外关联方支付费用不符合独立交易原则的，税务机关可以在该业务发生的纳税年度起10年内，实施特别纳税调整。”

四类费用“不得扣除”

境外关联方不适格——不得扣除

16号公告第三条规定：“企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除”。然而，对于税务机关将会通过何种方式认定境外关联方有无履行功能、承担风险，或有无实质性经营活动，16号公告本身并没有给出清晰的操作性指引。例如，针对仅承担集团内部企业之间的结算功能，并不实际提供其他集团内部劳务的境外关联方，税务机关是否会对此类安排进行整体评估，分析相关交易的合理性，还是直接认定向仅承担结算功能但不实际提供劳务的境外关联方支付的费用不得在税前扣除，目前尚不清楚。

劳务费用不适格——不得扣除

税务总局在16号公告及其解读中指出，企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用，该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益。企业接受受益性劳务，可以按照独立交易原则支付费用；接受非受益性劳务而支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

16号公告第四条规定，企业因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除：

（一）与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动；

之前的146号文对这类存在避税嫌疑的服务费支付有类似的规定5；税务总局在此前递交联合国的声明中也曾对服务费的“必要性测试”进行了说明，比如，对于位于中国的承担简单功能的生产企业，可能并不需要境外母公司为该子公司提供的高端咨询及法律服务。

（二）关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；我们认为第二种情况主要针对股东活动，税务总局在此前递交联合国的声明6和146号文7中均有说明。

（三）关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动；

第三种情况需要对服务费进行“重复性测试”，也是之前的146号文所关注的重点。《经合组织跨国企业与税务机关转让定价指南》（以下简称《经合组织转让定价指南》）也指出重复活动不应认定为集团内劳务，但《经合组织转让定价指南》通过举例说明的方式，给出了两种例外情况。中国税务机关在实践判定中是否也会让一些“例外情况”允许税前扣除，还需要进一步观察。

（四）企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动；

第四种情况在16号公告中第一次被提及。我们认为，这一规定与《经合组织转让定价指南》中关于“附带性利益”8和“被动关联”9的定义有相类似的地方。但在实践中，税务机关将如何运用本条款的规定还有待观察。

（五）已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动；

对于第五种情况，需要从“补偿性测试”的角度对服务费进行分析。这与之前146号文的规定是一致的。

（六）其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。

第六点属于兜底性条款，包括企业接受其他非受益性劳务而支付的费用，在计算企业应纳税所得额时均不得扣除。

向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付不符合独立交易原则的特许权使用费——不得扣除

16号公告第五条规定：“企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的，应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，确定各自应当享有的经济利益。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”

总局公告解读进一步明确：企业需向境外关联方支付技术、品牌等无形资产特许权使用费的，应当通过分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险，判定关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以确定各自应当享有的经济利益，并按照独立交易原则确定企业是否应当向境外关联方支付特许权使用费，应当支付多少特许权使用费。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。例如，境内房地产企业使用境外关联方的商标或品牌进行房地产开发，如果该商标或品牌是境内企业在开发房地产过程中逐步得到市场认可，并由境内企业加以维护和推广，实现价值提升的，则按照独立交易原则，境内房地产企业向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”

我们认为，16号公告第五条的规定直接体现了BEPS第8项行动计划《无形资产转让定价指引》2014年报告的成果。对于特许权使用费的交易，16号公告要求分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险，这与BEPS上述报告中对涉及无形资产“开发、提升、维护、保护以及利用的交易”的表述相吻合。需要特别指出的是，BEPS报告认为：无形资产的法律所有人所获得的回报取决于其执行的职能、适用的资产和承担的风险，并不否认法律所有人根据法律或合同权利在最初向被许可人收取费用。但16号公告表明中国税务机关对该问题采取更为严厉的立场：企业向没有对价值创造做出贡献的无形资产境外法律所有人支付特许权使用费，可能存在相关费用不得扣除的风险。我们观察到实践中，部分跨国企业会采用无形资产双重或多重许可的安排。比如，集团总公司先将无形资产许可给A国的成员企业，由后者向集团子公司再许可使用相关无形资产。A国成员企业在收到关联方的特许权使用费后，再向集团总公司转移支付。对于这类安排，税务机关是否会直接援引16号公告第五条的规定，认为企业向上述A国关联方支付的特许权使用费不能在税前扣除还有待观察。

另一方面，对于判定关联各方对无形资产价值创造的贡献程度是一个复杂的过程，对此16号公告本身并没有给出清晰的指引。但可以确定的是，对于向那些在避税地或低税率国家和地区，仅拥有无形资产法律所有权的境外关联方支付特许权使用费，将会成为今后税务机关重点审查的对象。16号公告要求分析关联各方对无形资产价值创造的贡献程度，也间接说明了税务机关会更多地运用利润分割法，进行纳税评估。

因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费——不得扣除

16号公告第六条规定：“企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”

我们认为，本条规定对于部分在海外上市，但主要业务在中国境内的企业可能造成一定的影响。税务机关可能根据该条规定认为，仅仅在企业宣传资料上列明境外公司的名称、股票代码等信息，并不能成为境外关联企业向境内企业收取特许权使用费的理由。相关费用在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

注意要点

16号公告中列举的四类费用“不得扣除”，目前尚不清楚税务机关是否必须启动正式的转让定价调查程序来进行特别纳税调整。可以预见的是，在年度纳税申报汇算清缴中对于某项境外关联支付是否可以在计算企业应纳税所得额时扣除，税企双方很可能会持不同意见。基层税务机关可能要求企业就相关问题进行自行评估与调整。

需要指出的是，根据国内法的规定，税务机关通过转让定价调查，对企业实施调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费等已扣缴的税款（即预提所得税），不再做相应调整。对此，企业可能需要考虑可否通过申请启动相互协商程序，解决国际重复征税问题。但如果税务机关并非通过转让定价调查进行特别纳税调整，而是直接根据国内法，认定相关费用在计算企业应纳税所得额时不得扣除，企业及其境外关联方是否还能根据税收协定的规定，申请启动相互协商程序，还需要针对个案进行探讨。

尽管尚不清楚基层税务机关在操作层面将如何执行16号公告，但毋庸置疑的是，税务总局对于企业向境外关联支付费用将会进一步加强监管力度。对此，我们建议跨国集团有必要采取以下措施，以更好的监控中国成员企业向境外关联方支付款项的税务风险：

• 企业首先需要进行全面的税务合规性检查，来更好地了解中国成员企业及整个集团的费用支付现状。及时纠正已发现的问题，并建立一个具备操作性的集团内费用收取的架构和机制。这项工作需要境外母公司、关联方及中国成员企业的共同参与。
• 时刻准备好迅速应对可能发生的转让定价调查，就集团间的对外支付费用准备好适当的文件资料及充分的解释说明。在转让定价调查过程中，税务机关可能会要求企业详细披露其境外母公司以及境外关联方的相关信息，以评估境外收款方是否开展了实质性的经营活动。
• 企业应当与主管税务机关进行有效的沟通，解决与主管税务机关任何潜在的争议，避免产生重大税务分歧。
• 企业应当建立有效且持续的内部税务风险控制，并更新完善集团内部服务收费机制，以确保税务合规、有效与及时。

注释：

1. 总局公告解读请参见：http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c1519250/content.html
2. 该声明的更多细节，您可参阅我们普华永道中国转让定价服务团队于 2014年4 月发布的普华永道税务洞察。http://www.pwccn.com/home/chi/tp_china_sat_apr2014_chi.html
3. 有关146 号文的介绍和分析，请参考《中国税务/商务新知》2014年第19期。http://www.pwccn.com/home/chi/chinatax_news_sep2014_19_chi.html
4. 有关各地各级税务机关就集团间对外支付检查的详情，请参考《中国税务/商务新知》2014年第34 期。http://www.pwccn.com/home/chi/chinatax_news_dec2014_34_chi.html
5. 因接受与境内企业自身所承担的功能和风险无关，或者虽与所承担的功能和风险有关，但与其经营不匹配，不符合其所处经营阶段的服务，而支付的服务费。
6. 某些类型的管理服务（例如，税务总局指出子公司有自己的管理团队，只是决策需要取得母公司的批准）基本上是重复性活动或股东活动，因此不应该视为服务并收取费用。
7. 股东服务包括对境内企业的经营、财务、人事等事项进行策划、管理、监控等活动。
8. “存在这样的情况，即由股东或协调中心等集团成员提供的集团内劳务，通常这些劳务只与某些集团成员有关，但附带给其他成员带来收益。这些例子可以用于分析是否需要集团重组、收购新集团成员或终止一个部门等问题。这些活动对涉及的特定成员可构成集团内劳务，例如，集团成员并购或终止其某个部门等，以提高效率、经济规模或其他协同效应为目的的决定可能会给一些不涉及的其他成员带来收益。通常，这种附带的收益不会认为构成了集团内劳务，原因在于独立企业通常不会为这些活动所带来的收益支付费用。”（《经合组织转让定价指南》第 7.12段）
9. “如果关联企业获取的附带收益完全是由于它是更大利益考虑的一部分，并且不是任何特定活动的服务对象，那么该关联企业不应认为接受了集团内劳务。例如，关联企业仅由于关联关系而获得比无关联关系更高的信用等级时，不应认为接受了集团内劳务，但如果更高的信用评级是由于另一集团成员的担保，或受益于集团的全球市场营销和公共关系活动取得的声誉，通常认为存在集团内劳务。”（《经合组织转让定价指南》第 7.13段）

母公司承担功能过多 费用分摊很混乱
　　◎现象描述◎　　
　　目前，企业发展集团化成为全球趋势。笔者发现，我国一些企业在集团化发展的过程中，由于母公司和子公司的功能定位不清晰，导致母公司承担了子公司的众多职能。特别是一些被“捏合”的集团企业，其管理模式和管理理念远未跟上集团化扩张的脚步，企业集团内部职能划分和费用分摊十分混乱，由此引发很大的税务风险。　　

　　◎典型案例◎　　

　　S公司是国有大型能源类集团的母公司，亦是A股上市公司。2010年10月份，S公司启动了一项大型软件工程研发项目——A信息系统。A信息系统总投资20.22亿元，由S公司委托集团内子公司开发。A信息系统共包含11个功能模块，2012年底开始试运行，2013年推广到集团范围。在A信息系统开发过程中，所有支出均由S公司负担并列支，而在A信息系统逐步试运行乃至推广使用时，S公司却并未向其子公司收取任何费用。S公司作为母公司，不仅承担了系统开发的职能，而且也承担了本应由集团内企业共同承担的开发费用。经统计，仅出售A信息系统部分功能模块的收入，就涉及增值税2亿元。　　

　　◎风险提醒◎　　

　　在上述案例中，S公司作为母公司，并不具备系统开发功能和资质，虽然委托其子公司开发，但实际成本由S公司承担。开发A信息系统的初衷是给全集团公司共同使用，受益者是母公司和所有子公司，但S公司独自承担此项费用，未和子公司共同承担开发成本、费用；系统开发完成后，推广使用时也未就出让该项无形资产的使用权，向子公司收取任何费用，导致S公司和其子公司无法清晰划分收益和费用，进而导致管理上的混乱。　　

　　在实务中，母公司和子公司功能重合、费用分摊不清的现象比较普遍，这极易引发税务风险。在流转税方面，母公司软件系统、专利成果等无偿提供子公司使用，母公司向子公司无偿发放贷款等均可能涉及增值税和营业税。例如，上述案例中，A信息系统的推广使用，虽然未收取相应费用，按照增值税条例规定，将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人的应视同销售，应按销售软件产品征收增值税。　　

　　在企业所得税方面，根据企业所得税法规定，企业与其关联方之间的业务往来，应符合独立交易原则。S公司无偿提供A信息系统软件给子公司使用，该关联交易明显不符合独立交易原则。S公司涉及的主要是境内关联交易，S公司集团内子公司税负复杂，包括亏损企业和低税率企业，S公司无偿提供A信息系统使用权，导致利润转移到子公司，会导致国家税款的流失。　　

一套人马，两块牌子 税务处理一团麻
　　◎现象描述◎　　
　　我国大型企业集团中，“一套人马，两块牌子”的现象比较普遍。这一现象导致的直接后果之一，就是关联企业之间成本费用划分不清，很容易导致税务风险。大型企业集团财税负责人应注意，关联企业之前的费用核算应清清楚楚、明明白白，才能规避税务风险。“亲兄弟也要明算账。”有关专家说。　　

　　◎典型案例◎　　

　　A公司和B公司同属于Z集团。其中，A公司是Z公司的二级分支机构，属于商品流通企业，主要负责成品油及化工产品的销售贸易、仓储物流及营销网络建设等业务，在过去5年一直盈利并缴纳企业所得税；B公司是Z公司的全资子公司，长期亏损。A公司和B公司为同一个法定代表人、同一个注册地址、同一套管理团队，是典型的“一套人马，两块牌子”。根据企业人员介绍，两家企业办公场所、设备和人员重合，在实际使用和会计核算上都未作明确区分。对于固定资产，房屋建筑、运输工具、电子设备、办公设备都归B公司所有，由其承担折旧，A公司在2011年向B公司支付房租1277万元后未再支付任何租金，但办公楼的装修、改建支出作为A公司的长期待摊费用，分期摊销；对于人员，除行政保卫部20多名员工的工资薪酬、福利费和五险一金等在B公司税前列支外，其他都在A公司税前扣除了。　　

　　根据企业所得税法第八条和第十条之规定，在计算应纳税所得额时，企业只能扣除实际发生的与取得收入有关的、合理的支出；根据企业所得税法第四十一条的规定和实质重于形式的原则，关联企业间的期间费用发生额应合理分摊列支。由于A公司和B公司在房屋建筑、办公设施和人员完全重合，在实际工作中没有区分，在会计核算上也没有作出符合功能风险定位的划分，那么除了销售费用（只有A公司有销售功能）和财务费用（资金所有权在会计上划分明确）以外，房屋设备折旧和维护支出、纸笔水电等办公支出、人员薪酬福利和培训支出等其他成本费用，即管理费用，应在两个公司间合理分摊。据测算，盈利企业A公司在2010年——2014年累计税前扣除了应由亏损企业B承担的费用近1.1亿元，应补缴企业所得税逾2700万元。　　

　　调查还发现，存在“一套人马，两块牌子”现象的企业，有的至今还在共用一本账，共享一个银行账号。　　

　　◎风险提醒◎　　

　　不可否认，企业存在“一套人马，两块牌子”的现象有历史原因，但是这类企业频频出现较高的税务风险，说明这些企业高层人员税务风险防范意识淡薄。许多企业集团的管理层认为，集团成员企业是“一家”，“两块牌子，一套人马”的两家企业更是“不分你我”，费用在哪个公司列支都没有关系；还有一些企业集团的管理层认为，母公司为子公司列支费用、兄弟公司之间相互承担费用是普遍存在的现象，是“行业惯例”，也无需特别纳税调整。殊不知，这样不仅会让企业管理混乱，还会带来违反会计和税收相关法规的风险。　　

　　笔者认为，对于存在上述问题的企业，管理层和财税人员都应该高度重视，提升税法遵从意识，采取相关整改措施，防范相关税务风险的出现。一方面，全面自查是否与其他企业在机构、业务、财产、人员、财务或其他方面存在混同现象，例如是否与其他企业共用一个财务部或人力资源部、是否与其他企业共同研发某产品、办公楼是否被母公司无偿使用等。若存在上述问题，则应该厘清相关资产、业务和人员边界，并确定合理的价格与费用分摊方案，在源头上防范税务风险。另一方面，在明确资产、业务和人员关系的基础上，针对关联企业之间的交易和费用分摊制定专门的核算制度，培训财税人员和业务人员，建立财税人员与其他部门的沟通渠道，加深财税人员对关联交易的了解，以严格落实会计和税法的相关规定。　　

只图便利挂靠母公司 风险不仅在税务
　　◎现象描述◎　　
　　建筑行业在我国近年经济发展中扮演着重要的角色。随着经济的发展和社会结构的变化，建筑企业在生产经营中也相应衍生出错综复杂的雇佣与劳务关系，并随之带来处理不当的涉税问题。其中，一些企业为图管理便利或获利便利，在具体的财务和税务处理上挂靠实力更强的母公司，就是导致这一后果的重要原因。实践中，即使是“国字头”的大企业，在税务风险的防范与处理上也会存在此类问题。　　

　　◎典型案例◎　　

　　某知名大型建筑企业A公司具有多项国家特级建筑资质，控股数个子公司，其中包括B建筑公司。在承接某甲方工程项目时，凭借母子公司关系，A公司将该项目以自身名义中标后，直接交付B公司承建。B公司派出实际管理人员，全面接管了该工程项目的采购、运行和分包等全流程业务，并获得A公司财务会计账务处理权限。该项目的标书、与甲方签订的合同、开具和收到的发票等外部凭证口径均为A公司。B公司派出的管理人员所发生的职工薪酬在工程项目中计入“工程施工——间接费用——职工薪酬”。　　

　　经查，企业的具体操作为：B公司为该工程项目提供服务时，将其职工薪酬计入A公司工程施工成本，同时冲减A公司对B公司的其他应收款。在B公司财务账中，相应冲减对A公司的其他应付款并确认应付职工薪酬。在按期与甲方结算工程价款时，以A公司名义收款，但实际资金转入B公司名下。同时，A公司增加对B公司的其他应收款，B公司增加对A公司的其他应付款。待工程结束后，A公司再将账面上的其他应收款余额与B公司结清。　　

　　税务人员通过向A公司财务人员核实，得知该项目管理人员为B公司员工，由A公司借调至该项目名下，其职工薪酬由B公司计提，管理人员的雇佣关系实际归属于B公司。因此，这种挂靠方式在实质上应认定为B公司为A公司提供劳务，将实际不属于A公司的员工薪酬计入A公司工程项目中，增加了A公司的工程成本。虽然最终A公司用往来款项支付了对价，但A公司未能提供相关的劳务合同和其他有效凭证，在税务处理方面产生了风险。　　

　　◎风险提醒◎　　

　　从上述案例可以看出，A公司主观避税的意图并不明显，但的确在客观上产生了税务风险。税务人员认为，由于该项目工程的合同额超出了建委规定的标准，以B公司的资质无法承接此施工项目。同时，A公司的人员规模无法承担繁重的工程管理任务。A公司和B公司作为母子公司，在集团内关联密切，最终产生了这样一种特殊形式的挂靠。A公司和B公司只图管理上的便利，忽视了重大税务风险。　　

　　笔者认为，对于此类挂靠行为，在遵守其他相关法律的同时，A公司和B公司应对实际不属于A公司、由B公司承担并通过往来款项结转的工程成本，签订正规劳务合同并交换有效凭证，以总、分包的形式对其作出财务和税务处理，有效防控税务风险。同时值得一提的是，此类行为往往蕴藏着工程质量与安全的隐患，如果一旦发生纠纷，被挂靠企业则成为被告，挂靠企业逍遥法外。所以在建筑行业中历来被我国的相关规章、规范性文件、法律法规所禁止。（完）来源：中国税务报 作者：周新雨 周妍 汤雪源